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Université Cadi Ayyad - Faculté des Sciences Juridiques, Économiques et Sociales Marrakech
Mémoire de fin d’études En vue de l’obtention du Diplôme de : Master Recherche En Droit des Affaires et de L’Entreprise - 2020-2021

Les dispositifs législatifs: lutte contre l’évasion fiscale

  1. La fraude fiscale, l’évasion fiscale et fiscalité équitable
  2. Souad AZIZI
  3. L’évasion fiscale : définition, types et comportements
  4. La distinction entre l’évasion fiscale et la fraude fiscale
  5. Techniques et formes de l’évasion fiscale
  6. L’évasion fiscale via l’économie numérique et le blanchiment
  7. Le prix de transfert et l’évasion fiscale
  8. Les effets et les causes de l’évasion fiscale
  9. Les dispositifs législatifs: lutte contre l’évasion fiscale
  10. Le contribuable, l’administration fiscale et l’évasion fiscale
  11. Le contrôle fiscal : le droit et le dispositif législatif
  12. L’amélioration du contrôle fiscal : recommandations
  13. Lutte contre l’évasion fiscale : moyens juridictionnels
  14. Le renforcement du civisme fiscal et la conscience fiscale
  15. Mesures internationales pour éviter l’évasion fiscale
  16. La régularisation internationale de l’évasion fiscale
  17. Les conventions fiscales internationales
  18. La transparence et la lutte contre l’évasion internationale 

Les dispositifs législatifs: lutte contre l’évasion fiscale

Partie II : La lutte contre l’évasion fiscale

Introduction de la Deuxième Partie

178.Début avril 2016, le célèbre scandale des Panama Papers a éclaté, alors que des milliers de documents publiés par les principaux journaux internationaux révélaient l’utilisation de l’évasion fiscale par des centaines de personnalités publiques et politiques au cours des quarante dernières années. C’est l’occasion pour nous de revenir sur la question de l’évasion fiscale au Maroc.

179.L’un des enjeux stratégiques de la réforme, tel qu’il se dégage des travaux préparatoires des assises et des nombreuses contributions institutionnelles et citoyennes, est bien celui de la simplification, la clarification, l’harmonisation et la lisibilité du texte fiscal, tout le texte fiscal.

Et c’est pour cela, que le système fiscal doit être revisité et interrogé, dans son intégralité et sa diversité, fiscalité de l’Etat, fiscalité locale et parafiscalité. L’objectif est d’aboutir à la réduction et à l’harmonisation des bases d’imposition et des procédures fiscales dans le cadre d’un seul et unique Code Général des Impôts1.

180.Le ministre a bien résumé la discussion sur les solutions voire les moyens de lutter contre le phénomène de l’évasion fiscale dans la simplification des législations fiscales. Mais dans la question de l’évasion internationale, qui sont les moyens d’affronter ce phénomène qui draine les recettes du monde ?

Dans cette deuxième partie, nous verrons les moyens de lutte sur le plan national, ainsi que sur le plan international.

1 Mohamed BENCHAABOUN, discours d’ouverture, ibid.

Chapitre 1 : La lutte contre l’évasion fiscale sur le plan national

181.L’article 17 de la Constitution énonce « tous supportent en fonction de leurs facultés contributives, les charges publiques, que seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente constitution, créer et répartir ».

Le législateur marocain considère la question de la lutte contre fraude et l’évasion fiscale, un enjeu majeur et nécessaire pour respecter le principe de la justice fiscale.

182.La vérité est que l’évasion fiscale viole deux principes de base, le premier principe énoncé à l’article 39 de la Constitution (de principe de la contribution aux frais publics), tandis que le second est le principe d’une concurrence loyale entre les sociétés.

On constate alors que l’évasion fiscale est le reflet du déséquilibre subi par le système fiscal marocain.

Section 1 : Les moyens législatifs et institutionnels de lutte contre l’évasion fiscale

183.La légitimation des mesures préventives dans la lutte contre la fraude fiscale, repose sur un principe essentiel : « Inciter plutôt qu’obliger, dissuader plutôt qu’interdire » (Collet, 2009)1.

Paragraphe 1- Les dispositifs législatifs

184.C’est dans un contexte de crise des finances publiques que le Maroc a connu sa principale réforme fiscale. C’est une loi cadre, promulguée en 1984, qui a fixé le cadre général de cette réforme. Celle-ci s’est déployée progressivement sur plusieurs années et s’est traduite par l’introduction des principaux impôts actuels2.

1RGUIG Mohammed et GUEMMI Faouzi, op.cit., p.354
2Meryem CHIADMI, Mohamed KARIM et Meriem OBADA, ibid., p.3

A.- Garantie de la justice et de l’équité fiscale

185.Au Maroc, le système fiscal a connu plusieurs refontes à partir de 1985 dans le cadre du plan d’ajustement structurel. Cependant, malgré ces « réformes », le système fiscal a montré des limites notamment en matière de transparence, de cohérence, d’équité et de gouvernance1.

186.Le sentiment d’injustice fiscale existe encore au Maroc, surtout quand on voit l’état des réalisations des projets financés par la participation des contribuables2.

1. Notion de la justice fiscale

187.Il n’est pas de société moderne qui puisse être et se penser solidaire sans que ceux qui la composent ne soient convaincus que la justice et 1’égalité constituent des réalités effectives, et au premier chef la justice et 1’égalité fiscales.

En même temps, la justice fiscale représente un enjeu essentiel particulièrement difficile à résoudre si on ne la rapporte pas à une philosophie et à une éthique générale3.

La justice ne s’identifie plus dans ce cas à une égalité directe entre individus mais à une égalité de rapports entre ce qui est apporté et retiré par chacun du produit de 1’effort de tous4. 188.Michel Bouvier relève que la justice fiscale est : « une notion volatile et quelque peu insaisissable, car variant dans le temps et dans l’espace.

Elle dépend en effet des formes, des fonctions et des sens qui sont attribués à l’impôt à un moment donné et dans un lieu donné.

La notion de justice fiscale et c’est la difficulté ne peut être rapportée à un référent objectif. Le problème de fond est qu’il n’existe pas de “commune mesure” permettant d’être assuré sur la pertinence de sa définition.

D’un autre côté, c’est bien souvent contre l’injustice fiscale que se dressent ou se sont dressés, à tort ou à raison, des individus ou des groupes. Et c’est d’autre part au nom de la justice fiscale qu’a été proclamé le principe de l’égalité devant l’impôt et celui de l’universalité du prélèvement fiscal […]5 ».

1Mémorandum : Justice fiscale au Maroc, Espace associatif, p.1
2RGUIG Mohammed et GUEMMI Faouzi, ibid., p.354
3Michel BOUVIER, ibid., p.299
4 ibid., p.299
5Article, Réflexions sur la notion de justice fiscale ,François Bonneville Dans Gestion et Finances Publiques GFP N° 3- Mai-Juin 2017, pages 62, https://www.cairn.info/revue-gestion-et-finances- publiques-2017-3-page-61.htm?contenu=articlepubliques-2017-3-page-61.htm?contenu=article

189.L’évasion fiscale entraîne une violation du principe de justice sociale représenté par le fait de supporter le fardeau de l’impôt sans les autres, ce qui crée une inégalité entre les groupes imposables et ceux qui disposent de ressources diverses et importantes pour des revenus différents, et l’administration fiscale ne dispose pas d’informations correctes à ce sujet et autorise cette dernière bien sûr Évasion fiscale, et cela conduit à dire que les textes d’injonction sont correctement activés et obligent à reconsidérer les sanctions fiscales qui reposent sur l’aspect financier de la dissuasion, et c’est une question qui n’inquiète pas certains hommes d’affaires qui chevauchent toujours des méthodes de manœuvre, et pour que le législateur marocain ne soit pas décrit comme tolérant les fraudeurs on voit une coïncidence de la tendance à imposer un impôt sur la fortune pour que la richesse ne soit pas concentrée entre les mains de quelques-uns1.

2. Notion de l’équité fiscale

190.L’équité, c’est plutôt une « juste mesure », un équilibre, qui permet de rendre acceptable une forme d’inégalité lorsque l’égalité ne serait pas acceptable. On ne peut faire cette affirmation que si l’on accepte comme un des objectifs de la fiscalité la redistribution de la richesse.

Comme l’écrit Eisenstein : « La taxation doit affecter la distribution des revenus, que l’on veuille ou non ; et il est tout simplement logique de regarder la question comme étant celle de savoir quels en sont les effets qui sont souhaitables. » (Eisenstein, 1961, p. 26) (Notre traduction)2.

191.L’équité en matière de fiscalité exprime l’idée que les taxes doivent être équitables. C’est un concept utilisé dans toutes les analyses de politiques fiscales3. Un système fiscal équitable et efficace doit tenir compte de :

La pondération et équilibre des taux : « il est bien évident que pour le Trésor un impôt à taux modéré mais effectivement recouvré est préférable à un impôt de taux élevé mais qui demeure théorique ». Il faut que le taux d’imposition soit flexible compétitif et incitatif.

La personnalisation de l’impôt : « qui est conforme à la conception moderne de la justice fiscale qui veut que l’on tienne compte, pour le calcul de l’impôt, de la situation économique et sociale du contribuable ».

إدريس النوازلي، نفس المرجع السابق، ص1132.
2Chantal SANTERRE, la problématique de la justice fiscale : le cas du Québec, université du Québec à Montréal, mémoire dans la maîtrise en sciences comptables, Avril 2010, p.20
3Analyse genre de la politique fiscale au Maroc, Cas de l’impôt sur le Revenu, Hind JALAL, Préface de Nouzha SKALLI, Avant-propos de Pierre BELTRAME, p.97

Impôt progressif : « le principe de la progressivité est consacré par la plupart des systèmes fiscaux contemporains ». Cette progressivité de l’impôt conduit, dans un souci de justice et d’équité, à imposer plus lourdement les tranches relativement élevées du revenu ou du capital1.

192.Mohamed Benchaâboun, à l’issue des travaux réalisés et des débats des assises, le Ministre a annoncé 10 principes qui devraient être inclus dans les réformes à venir.

Parmi ces principes, nous trouvons : Garantir la neutralité totale de la TVA, Augmenter le taux marginal des activités économiques protégées ,Réaménager progressivement la cotisation minimale d’impôt sur les société (IS) pour aboutir à son abandon à l’horizon 2024,Réaménager de manière optimale les taux et les tranches du barème de l’impôt sur les revenus (IR) pour soutenir le pouvoir d’achat des faibles revenus et des classes moyennes, Renforcer les droits des contribuables dans un souci d’équilibre entre les droits et les obligations, Consolider les efforts de modernisation de l’administration fiscale par le parachèvement de la dématérialisation et la promotion des valeurs d’éthique et de transparence..

193.Il convient de noter que la notion d’équité ou de justice est normative, fondée sur des valeurs, et son interprétation diffère selon les individus, les pays, des cultures et le temps2.

On espère que les nouvelles procédures fiscales, fondées sur ces principes, permettront de mieux répartir l’effort fiscal entre les contribuables et de remédier à ces inégalités fiscales.

B.- La détermination des prix de transfert

194.Pour éviter le transfert artificiel de bénéfices vers des juridictions à plus faible taux de taxation, et par conséquent assurer une répartition juste des recettes fiscales, un système de prix de transfert basé sur le principe de pleine concurrence a été établi3.

Les multinationales doivent appliquer les prix du marché à leurs transactions intragroupes. C’est-à-dire un prix qui serait celui qu’elles acquitteraient, si leurs biens et services étaient échangés avec des tiers4.

195.Dans le cas du Maroc, la question des prix de transfert soulève des difficultés législatives et pratiques, aussi bien interne que conventionnelle.

1 Fatma HARIZ, ibid., p.20
2Chantal SANTERRE, ibid., p.20
3 Guillaume MARQUIS, ibid., p.7
4 Le principe de pleine concurrence, une fiche d’information d’Alliance Sud et de la Déclaration de Berne, Juillet 2012, p.2

Il est à noter, que la fixation des prix de transfert détermine la répartition des bénéfices à des fins fiscales et autres, entre les différentes composantes d’un groupe de sociétés multinationales.

1.Les principes de l’OCDE

196.Au Maroc, ce concept est régi par les dispositions de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE visant à éviter la double imposition et la législation fiscale nationale.

Quel que soit le dispositif, deux principes de base doivent être respectés : l’existence de lien de dépendance entre entreprises, et l’application du principe de pleine concurrence.

197.Les prix de transfert peuvent être utilisés pour déplacer des bénéfices vers des pays à faible fiscalité1, l’abus de ces pratiques peut conduire à un problème particulier dans les pays en développement.

EXEMPLE :

Si une société X achète ses produits à une société Y indépendante, elle paierait le prix du marché, et le fournisseur acquitter ait normalement des impôts sur les bénéfices qu’il réaliserait selon la procédure normale.

198.C’est la raison pour laquelle l’OCDE fournit une assistance technique à ces pays pour les aider à mettre en œuvre, ces principes aident à la fois les entreprises à éviter la double imposition et les administrations fiscales à recevoir leur part de l’assiette fiscale.

Même avec ces principes, il reste difficile à appliquer les règles de prix de transfert sur la base du principe de pleine concurrence.

199.Comme solution et en vue d’améliorer la transparence dans les échanges et de lutter contre l’évasion fiscale, le contrôle fiscal dans les limites de ces pratiques dommageables jouant un rôle très important.

Les mesures fiscales de la loi de finances pour 2011 vont également dans ce sens. Il s’agit entre autres : de la catégorisation des entreprises ; de la vérification ponctuelle ; et de la charte du contribuable2.

1/2 Abdellatif ZAGHNOUN, ibid., p.3/4

2. Le principe de pleine concurrence

200.Selon l’OCDE « Le principe de pleine concurrence établit simplement que les conditions des transactions entre entreprises associées ne doivent pas être faussées par la relation particulière qui unit les parties.

Ce faisant, le principe de pleine concurrence est neutre. Un principe analogue est appliqué en matière d’évaluation douanière ».

201.Le respect du principe de pleine concurrence est précisé de manière contradictoire. Les transactions réalisées par des entreprises indépendantes sont régies par des mécanismes générés par le marché.

Celles qui sont membres d’un même groupe sont dites dépendantes et par conséquent, doivent agir comme si elles ne l’étaient pas.

Dans le cas contraire, les fixations des prix de transferts des biens qui font l’objet de transactions pourraient être considérés comme non conformes au principe de pleine concurrence1.

202. En fin, le principe de pleine de concurrence est une arme contondante contre l’évasion fiscale, l’OCDE jouant le rôle le plus important dans la fixation des prix de transfert sur la base de ce principe.

Pour l’administration fiscale, il est important de trouver un équilibre équitable entre la volonté d’encourager les investissements étrangers et la protection de la matière imposable2, tout en évitant les problèmes de double imposition.

Les dispositifs législatifs lutte contre l’évasion fiscale

3. Méthodes de détermination des prix de transfert proposées par l’OCDE3

203.Les méthodes de prix de transfert sont les suivantes :

Méthode du prix comparable sur le marché libre : Cette méthode consiste à comparer le prix d’un bien ou d’un service transféré dans le cadre d’une transaction contrôlée à celui d’un bien ou d’un service transféré dans le cadre d’une transaction comparable sur le marché libre.

Méthode du prix de revente : Cette méthode consiste à comparer la marge sur prix de revente réalisée lorsqu’un acheteur d’un bien dans le cadre d’une transaction contrôlée revend ce bien dans le cadre d’une transaction sur le marché libre avec la marge réalisée lors de transactions d’achat et de revente comparables sur le marché libre.

1Mourad HARICI , « la détermination des prix de transfert à la frontière entre bonne gouvernance et évasion fiscale », Enseignant chercheur à l’ESCA EM – Casablanca, finance & finance internationale, ISSN : 2489-1290 n°18 janvier 2020, p.24, http://revues.imist.ma/?journal=ffi
2 Abdellatif ZAGHNOUN, ibid., p.5
3Rapport OCDE, législation sur les prix de transfert -proposition d’approche, centre de politique et d’administration fiscales (PAF), juin 2011, p.7-8

Méthode du coût majoré : Cette méthode consiste à comparer la marge sur les coûts directs et indirects encourus lors de la vente de biens ou de services dans le cadre d’une transaction contrôlée avec la marge sur les coûts directs et indirects encourus lors de la vente de biens ou de services dans le cadre d’une transaction comparable sur le marché libre.

Méthode transactionnelle de la marge nette : Cette méthode consiste à comparer la marge nette sur une base appropriée (par exemple marge sur coûts, sur chiffre d’affaires ou sur actifs) qu’une entreprise réalise lors d’une transaction contrôlée avec la marge nette sur la même base réalisée dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre.

Méthode transactionnelle du partage des bénéfices : Cette méthode consiste à attribuer à chacune des entreprises associées qui participent à une transaction contrôlée la fraction du bénéfice combiné généré par cette transaction (ou de la perte combinée générée par cette transaction) qu’une entreprise indépendante s’attendrait à réaliser dans le cadre d’une transaction comparable sur le marché libre.

C.- La lutte contre l’informel

204.L’émergence d’une véritable économie moderne au Maroc se trouve hypothéquée par une économie parallèle qualifiée d’économie noire ou informelle.

L’un des faits majeurs du monde du travail est indubitablement le poids du secteur informel dans les économies en développement où le secteur informel représente la forme originelle, normale et majoritaire1.

205.Le secteur informel contribue à la création de la valeur ajoutée nationale à hauteur de 12.6%, il brasse un chiffre d’affaires de près de 410 milliards de DH et contribue à la production nationale à hauteur de 12.2%.

Le volume de l’emploi dans le secteur informel est de 2376 millions et les salaires versés s’élèvent à 11.390 milliards de dirhams (HCP, 2018)2.

206.Le Maroc a pris des décisions stratégiques pour la lutte contre les inégalités tel que, l’intégration du secteur informel dans l’économie officielle nationale.

Les lois de finances pour 2015 et 2016 ont été discutées respectivement en relation avec le secteur informel.

1RGUIG Mohammed et GUEMMI Faouzi, ibid., p.343
2Lotfi BENAZZOU et Rachid ZOUBAIR, ibid., p.13

1. Les apports de la loi de finances 2015

207.La LF de 2015 a insisté sur le renforcement de la confiance dans l’économie nationale, l’amélioration de sa compétitivité et soutien à l’investissement et aux entreprises.

Les efforts du Gouvernement porteront sur l’encouragement de l’intégration du secteur informel, tout en renforçant le contrôle fiscal et en luttant contre la fraude et l’évasion fiscales de telle sorte à protéger le consommateur, assurer la compétitivité entre les opérateurs économiques et soutenir le tissu productif1.

208.La réforme fiscale pour la mise en œuvre des recommandations des Assises Nationales sur la Fiscalité, tenues en 2013.

Il s’agit notamment, de mesures d’élargissement de l’assiette, d’appréhension de l’informel, de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales et de rationalisation des dépenses fiscales, avec le maintien de certaines exonérations en matière de TVA revêtant un caractère économique et social2.

2. Les apports de la loi de finances 2016

209.Conformément aux nouvelles orientations stratégiques du Plan d’Accélération Industrielle basées notamment sur le développement d’écosystèmes performants, un nouveau dispositif d’accompagnement de l’entrepreneuriat et de l’intégration de l’informel 2015-2020 a été mis en place.

Ledit dispositif est articulé autour de deux axes : la modernisation et le soutien à la compétitivité de 20.000 TPME dont 500TPME à fort impact pour l’émergence d’une nouvelle génération de locomotive ; la reconversion vers le formel et l’accompagnement de 100.000 auto-entrepreneurs qui devra contribuer à la création de près de 135.000 emplois3.

210.Aussi, est-il prévu d’inciter le secteur informel à s’intégrer progressivement dans l’économie et renforcer le contrôle fiscal et douanier, en veillant à l’application des normes de qualité et de sécurité des marchandises importées, et ce, en vue d’assurer la protection du consommateur marocain, d’asseoir les règles de la transparence, de la concurrence loyale entre les opérateurs économiques et de protéger le tissu économique national4.

1/2/3/4 Loi de finances 2015, p.5/6/78//

211.Toutefois, les efforts déployés par l’administration fiscale restent relatifs, quel que soit le niveau de compétence de ses cadres et l’efficacité de ses structures, l’administration fiscale ne peut venir à bout du phénomène de la fraude fiscale, lorsque cette fraude se nourrit et se régénère dans un environnement caractérisé par la résistance et la persistance du secteur informel1.

3. La politique fiscale de l’après crise COVID-19

212.Les grandes lignes de la politique fiscale qui sera mise en place pour réaliser la reprise économique après la crise du COVID-19. Il s’agit sur le plan fiscal :

D’exploiter les activités et les circuits qui constituent de vrais dangers pour l’économie nationale (la contrebande, importateurs qui sous déclarent les marchandises importées pour échapper à la TVA, circuits de distribution occultes qui échappent à tout impôt, et producteurs qui lèsent leurs employés en ne le déclarant pas et par conséquent en leur enlevant toute possibilité de couverture sociale) (CESE,2019).

213.Il est également recommandé de repenser le recensement d’assiette à travers l’utilisation des nouvelles technologies, à l’instar des systèmes d’informations géographiques, pour détecter les activités non identifiées (46% des unités de production informelles disposent de local d’activité fixe (HCP, 2018)2.

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