Parrainage et Impôts directs, la fiscalité de l’aide financière
Première partie – Le parrainage et les impôts directs
Chapitre 1. Le traitement fiscal de l’aide financière
Les Conditions de forme de la déductibilité fiscale des dépenses de parrainage ne soulèvent que très peu d’interrogations. Alors que celles tenant au fond un plus long développement.
Les dépenses engendrées par l’opération de parrainage constituent une charge déductible pour le parrain (Section 1), et une recette imposable pour le sponsoré (Section 2).
Section 1 – Une charge déductible pour le commanditaire
Les dépenses de parrainage revêtent le caractère de charge pour le commanditaire. Cependant, pour être déductibles elles doivent remplir certaines conditions (§1). Les opérations concernées par la déduction sont plus largement admises en la matière (§2).
§1. LES CONDITIONS DE LA DEDUCTION
Le commanditaire doit se soumettre aux conditions de forme (A) et de fond (B) afin de prétendre à la déductibilité de ses dépenses de parrainage.
A. LES CONDITIONS DE FORME DE LA DEDUCTIBILITE DES DEPENSES DE PARRAINAGE
Les dépenses exposées par une entreprise doivent, pour être déductibles, répondre à des conditions légales de droit commun. Il en est ainsi des dépenses de parrainage, qui sont assimilées à des dépenses de publicité classique selon une réponse ministérielle du 9 août 198226. Cette solution trouve aujourd’hui son fondement dans l’article 39-7° du code général des impôts issu de la loi du 23 juillet 1987 relative au mécénat, aux termes duquel « sont déductibles au titre de charges d’exploitation les dépenses engagées dans le cadre de manifestations […] lorsqu’elles sont exposées dans l’intérêt direct de l’exploitation ».
26 Rép. Min n°6857. René OLMETZ. JOAN Q 9 août 1982 p. 3304
La question de la condition de forme ne soulève pas de difficultés majeures. De la même manière que les autres charges d’exploitation de l’entreprise, les dépenses de parrainage doivent faire l’objet d’une comptabilisation régulière. De plus, elles doivent être appuyées par des justificatifs.
Notons en outre, que l’article 240-1 et -2 du Code Général des Impôts prévoit l’établissement d’une déclaration spéciale des commissions, courtages, ristournes, honoraires et autres rémunérations versées par une personne physique ou morale dans l’exercice de sa profession, et ce même si le bénéficiaire, en l’espèce la personne parrainée, est imposée hors de France.
A défaut d’une telle déclaration, le parrain, est sanctionné d’une amende de cinq francs par omission avec un minimum de 200 francs, auquel il faut ajouter l’interdiction de déduire la somme engagée au titre des dépenses d’exploitation.
Cette déclaration revêt dès lors une importance cruciale pour l’entreprise parrain, puisque, ces sommes sont souvent pharamineuses.
Cette déclaration spéciale doit être établie sur un imprimé DAS 2.
B. LES CONDITIONS DE FOND DE LA DEDUCTIBILTE DES DEPENSES DE PARRAINAGE
La question de la déductibilité des dépenses de parrainage a connu une réelle évolution dans la doctrine administrative, conduisant à une reconnaissance légale des dépenses de parrainage en tant que telles.
a) L’assimilation des dépenses de parrainage aux dépenses de publicité
La doctrine administrative a dans un premier temps assimilé les dépenses de parrainage aux dépenses de publicité dite classique pour admettre leur déductibilité. Cette admission à la déductibilité a été inspirée, voire imposée par une demande virulente des praticiens de ce type d’opérations. Cette forme de lobbying a été plus forte en matière de parrainage sportif, mais aussi dans le domaine culturel et de la production artistique.
Une note de l’administration fiscale en date du 12 avril 198527 fait droit à ces requêtes et postule à cette assimilation se fondant sur les liens étroits de ces deux pratiques commerciales.
Aux termes de cette note, lorsque le parrainage s’exerce dans ces trois domaines (culturel, artistique et sportif), les dépenses engendrées dans le cadre du premier peuvent sous certaines conditions « être assimilées à des dépenses de publicité exposées dans l’intérêt de l’exploitation ».28
L’administration souligne dans cette note que « bien que n’ayant pas pour objet de recommander les produits ou les services commercialisés par l’entreprise […] concernée, ces dépenses sont destinées à promouvoir son image de marque »29.
L’administration fiscale, posait alors un principe de déductibilité des dépenses de parrainage au titre des charges d’exploitation, mais cette admission n’était que partielle, étant donné qu’elle ne recouvrait pas tous les champs d’activité possible de ce type d’opération.
Elle admettait de manière explicite que l’intérêt de l’entreprise, condition majeure de la déductibilité n’était remplie que dans le cadre des opérations de parrainage ayant lieu dans le domaine culturel, artistique et sportif.
Par ailleurs pour prétendre à cette faculté de déduction, l’entreprise devait être « identifiée sur le générique d’un film, sur une bande annonce, sur des affiches, lors de messages radiophoniques ».30
27 4 c 4-85
28 H. LENA : op. cit. n°1
29 note du 12 avril 1985.
30 note du 12 avril 1985
L’admission des dépenses de parrainage au titre des charges déductibles s’est par conséquent fait par référence et par assimilation aux dépenses de publicité. L’administration fiscale souligne néanmoins la nécessite pour ces dépenses de répondre aux conditions générales, de droit commun de la déductibilité.
En outre une condition spécifique devait être remplie, celle du rapport normal de la dépense avec le chiffre d’affaires de l’entreprise versante et l’avantage attendu.
Elle entendait semble t-il prévenir les risques de rémunérations occultes. 31
A juste titre la doctrine a souligné les insuffisances de cette note administrative.
L’administration ne vise dans cette note que les dépenses engagées dans les trois domaines. Dès lors, lorsqu’une entreprise engage ses deniers dans une opération qui se trouve hors de ces domaines, cette charge pouvait-elle être déduite de la même manière ou alors était-elle exclue ? Dans cette dernière hypothèse, les entreprise parrains restaient face à une incertitude.
Elles pouvaient effectuer l’opération comptable de déduction puis voir la somme déduite réintroduite dans son résultat fiscal par l’administration fiscale, avec les conséquences qui s’y attachent. Il en était ainsi des dépenses engagées dans le cadre d’opérations de parrainage dans le domaine philanthropique, sociales, humanitaires, pour lesquels il était fréquent de voir les entreprises intervenir.
Par ailleurs, admettre la déductibilité des dépenses de parrainage uniquement par assimilation aux dépenses de publicité, ne permettait pas d’appréhender toutes les particularités de l’opération. En effet, une dépense de publicité est obligatoirement une dépense monétaire, alors que l’opération de parrainage peut engendrer aussi bien une dépense monétaire qu’une dépense en nature. Dans ce dernier cas, l’incertitude demeurait encore. L’entreprise pouvait- elle procéder à l’amortissement de la dépense en nature ?
Enfin, cette note n’apportait aucune précision sur le devenir des dépenses qui pourraient revêtir le caractère somptuaire.
La solution apportée par la note administrative du 12 avril 1985 semblait par conséquent bien partielle, et les revendications en faveur de l’instauration d’un régime légal plus complet fusaient.
b) Les revendications en faveur d’une intervention légale
La note du 12 avril 1985 était une première pierre posée, mais restait insuffisante.
Les représentants du mouvement mécénal ont réclamé avec force la légalisation des principes contenus dans la doctrine administrative, mais aussi une avancée dans l’éclaircissement des aspects qui restaient incertains.
Les revendications de ce mouvement ont fait l’objet de deux rapports.
Le premier présenté par Monsieur PERRIN32. L’auteur œuvrait dans le sens de la légalisation des principes contenus dans la note du 12 avril 1985, mais voulait que le législateur aille au-delà.
Selon Monsieur PERRIN, le principe de la déductibilité devait s’étendre aux opérations qui ne comportaient pas de contreparties directes et visibles, les opérations « discrètes ». Cette revendication portait à admettre au titre des dépenses déductibles les charges de l’entreprise parrain dont le nom n’apparaissait pas expressément sur les bandes annonces par exemple.
Cette exigence avait l’inconvénient de rendre encore plus faible la distinction entre le parrainage et le mécénat. En effet, la déductibilité des dépenses de mécénat est conditionnée, entre autres, à la discrétion de l’entreprise, dont le nom ne doit pas apparaître de manière flagrante.
31 H. LENA, op. cit. n°1
32 A. -D. PERRIN, « Le mécénat français, Rapport général », cité par H. LENA, op. cit. n° 1, p. 203
Selon lui, elle avait pour conséquence d’admettre un contrôle à priori de l’administration fiscale sur la gestion de l’entreprise, et plus exactement sur sa stratégie de communication. Il était par conséquent plus juste d’imposer un contrôle à posteriori de l‘administration sur une opération qui devait relever de la gestion de l’entreprise et donc sous le seul pouvoir du gérant.
Un second rapport postulait à une évolution légale de la question.
Le rapport PEBEREAU33, postulait au même titre que le premier à admettre la décision de recourir au parrainage, au nombre des décisions de gestion normale de l’entreprise. « Décision à la discrétion des dirigeants, sous le contrôle des différentes instances sociales ».
Selon ce dernier, les dépenses de parrainage devaient être considérées comme des dépenses d’exploitation ordinaires et traitées comme telles, à moins que le chef d’entreprise décide de le ranger au titre de dons.
Ces revendications doctrinales ont trouvé un écho législatif, dans la loi du 23 juillet 1987. Les parlementaires ont admis la déductibilité de ces dépenses en tant que telles en non plus par assimilation aux dépenses publicitaires. L’article 10 de la loi du 23 juillet 1987 introduit dans l’article 39-1 du Code Général des impôts, ajoute un 7° qui pose en termes explicites ce principe légal.
La déductibilité des dépenses de parrainage reste soumise aux conditions de droit commun des charges d’exploitation, mais aussi à des conditions particulières.
c) Les conditions générales légales de fond
Les dépenses de parrainage pour être déductibles doivent respecter les conditions de fond générales qui s’imposent à toutes les charges d’exploitation. La dépense doit être effective pour l’entreprise parrain et traduire une diminution de son actif net. Imposer cette condition revient à interdire la déduction des pertes qui ne sont pas supportées par l’entreprise, mais essentiellement celles qui se traduisent par l’entrée à l’actif immobilisé d’un nouvel élément.
33 cité in H. LENA, op. cit. n°1
Il en sera ainsi par exemple du prix d’acquisition d’un bien immeuble. Ne doivent pas être prises en compte les augmentations de la valeur d’actif d’un élément immobilisé ou bien encore les dépenses ayant pour contrepartie la disparition d’une dette au passif.
Selon la doctrine, cette condition a pour effet d’interdire au parrain la déduction en une seule fois des résultats de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées, des dépenses afférentes à l’acquisition, à la création ou à l’augmentation de la valeur d’une immobilisation.34
Cette restriction n’est pas aussi restrictive qu’elle y paraît. En effet, les dépenses qui se traduiront par l’entrée à l’actif immobilisé d’un élément acquis par le parrain dans le cadre de l’opération de parrainage, à condition de se déprécier avec le temps, pourront être déduite par le biais de la technique de l’amortissement.
Par ailleurs, la dépense doit être comprise au nombre des charges de l’exercice au cours duquel elle a été engagée. D’après l’administration, pour revêtir ce caractère la dépense doit être certaine dans son principe et déterminée dans son montant. La dépense doit correspondre à une gestion normale.
Le législateur a exigé de manière expresse que ladite dépense soit engagée dans l’intérêt direct de l’entreprise. Cette dernière exigence a suscité des interrogations chez les praticiens. Comment apporter la preuve d’un intérêt direct de l’entreprise ?
Cette question pratique n’est pas restée en suspens, loin de là, le législateur y ayant apporté une réponse claire. Il considère la condition remplie dès lors que :
– « l’identification de l’entreprise qui entend promouvoir son image de marque dans le cadre du parrainage est assurée. Peu importe à cet égard le support qui permet cette identification (affiches, annonces de presse, effets médiatiques, etc.)
– les dépenses engagées sont en rapport avec l’avantage attendu par l’entreprise. Celle-ci doit être en mesure de justifier que les charges supportées à l’occasion d’une action de parrainage ne sont pas excessives eu égard à l’importance de la contre partie attendue. Cette justification résulte de l’analyse des circonstances de fait et de l’application des critères doctrinaux et jurisprudentiels existants ». 35
Cette condition était habituellement exigée par l’administration elle-même. Le législateur en posant expressément cette exigence, la place au rang de condition essentielle, principale. L’appréciation de ce critère est déterminée par l’administration dans son instruction du 26 février 1986.
D’après cette instruction, l’intérêt de l’entreprise est assurée lorsque son identification est possible. Identification « peu importe le support ». Il peut s’agir d’affiches, d’annonces de presse, effets médiatiques. Sur ce point l’administration fiscale reprend au mot près la note du 12 avril 1985.
Le souci du « vide » (juridique ?) a été souligné par la doctrine. Selon Monsieur LENA, l’appréhension par le fisc des dépenses de mécénat ainsi que le comportement des entreprises mécènes vont s’en trouver modifié.
34 H. LENA, op. cit. n°1
35 Doc. Adm. 4 C 473, n°9, 1er octobre 1992
Certaines opérations ne rentreront dans aucun des cadres légaux de déduction, dons parrainage ou mécénat. Les entreprises concernées se tourneront plus facilement vers un mécénat promotionnel, c’est-à-dire vers le parrainage, qui répond plus fondamentalement à la logique d’exploitation, qui doit constituer le moteur premier des actions des entreprises.
