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Université Moulay Ismail
Mémoire pour l’obtention d’une licence en sciences économiques et gestion - 2009

Les types, les missions et le système de contrôle de gestion

  1. Le contrôle de gestion et la performance de l’entreprise
  2. Les types, les missions et le système de contrôle de gestion
  3. Les outils du contrôle de gestion: la comptabilité et gestion des coûts
  4. Le contrôle budgétaire : définition, objectifs et types
  5. Le contrôle de gestion: outil de décision, action, dialogue
  6. La performance de l’entreprise : notion, définition et mesure
  7. Départements de l’entreprise hôtelière (financier, commercial…)
  8. Le système Fidelio: gestion informatique d’une entreprise hôtelière
  9. Le contrôle de gestion : fonction, mission et prise de décisions
  10. La performance économique et financière du Palmeraie Golf Palace
  11. Les centres de responsabilité et la performance de l’entreprise

Le système de contrôle de gestion: un système de pilotage ?

Chapitre 1: Le contrôle de gestion: système de pilotage

Selon l’approche classique, l’organisation est constituée à la fois par des systèmes technologiques ou de production, des systèmes d’information et des systèmes de pilotage et de gestion.

Le processus du contrôle de gestion s’effectue à l’intérieur d’une organisation orientée par une politique générale et agissant dans un environnement externe marqué par l’incertitude, la turbulence et la complexité.

Le système de contrôle de gestion peut-il être considéré comme un système de pilotage de l’entreprise ?

C’est l’objet du présent chapitre.

I– Le contrôle de gestion en tant que système

1-  L’approche systémique:

A- Généralités sur les systèmes:

La théorie générale des systèmes se propose de représenter ou de modéliser l’ensemble auquel on s’intéresse sous la forme d’un système.

J.L. Lemoigne, dans son ouvrage: « les systèmes de décision dans les organisations », définit le système comme «  Un ensemble d’éléments identifiables et de leurs interrelations » (J.L. Lemoigne, 1974, p21-22).

« Un système est un ensemble d’éléments en interaction dynamique, organisé en fonction d’un but » (N. Guedj, 1991, p321).

a- Le système est un modèle global:

Un système est un modèle, une image qui se transforme souvent dans le temps.

Comme toutes les autres théories, la théorie des systèmes a pour objet de représenter la réalité souvent abstraite et globale, incompréhensible à l’esprit humain et la présenter sous forme de modèle global plus compréhensible par le décideur.

b- Le système est un ensemble avec une frontière:

C’est un ensemble d’éléments et surtout de leurs interrelations (J. L. Lemoigne, 1974, p27).

En effet, l’identification des éléments, de leurs attributs et surtout de leurs interrelations constituent la phase la plus importante et la plus révélatrice pour l’analyse d’un système (J. L. Lemoigne,  1974, p27 – 28).

Le fait de recenser et d’identifier les éléments d’un système conduit par conséquent à l’identification de sa frontière.

c- Le système a des objectifs:

Délimiter les frontières d’un système c’est définir voir limiter ses objectifs. En effet, les frontières d’un système sont directement dépendantes des objectifs.

On peut toujours parler de buts, de projets, de finalités, de priorités.

Il peut s’agir soit d’un seul objectif ou d’une pluralité d’objectifs. Les systèmes simples sont simples surtout parce qu’ils n’ont qu’un seul objectif.

Par contre, les systèmes complexes ont plusieurs objectifs.

d- Le système a un environnement:

On ne peut définir des frontières et des objectifs d’un système que par rapport à un environnement.

L’environnement d’un système est l’ensemble des éléments n’appartenant pas au dit système et dont l’état est susceptible d’affecter ou d’être affecté par une de ses propriétés ou de ses évolutions vers les objectifs (J. L. Lemoigne, 1974, p30).

L’environnement est difficile à définir de façon précise et générale. Si l’ensemble des éléments de l’environnement est vide, on dit que le système est fermé. Sinon, il est ouvert.

e- Le système est un réseau d’interrelations:

Les interrelations entre les éléments du système peuvent être:

  • De type poolé: plusieurs éléments se relient, sans priorités mutuelles, à l’un d’entre eux qui constitue le pool, émetteur ou récepteur, mais jamais simultanément.
  • De type séquentiel: un élément étant en relation avec un autre, duquel il ne reçoit rien en retour.

On peut également parler de schéma arborescent: un élément transmet à plusieurs mais ne reçoit rien d’eux. Chacun d’eux à son tour (J. L. Lemoigne, 1974, p35).

f- Les flux dans les systèmes:

Les rapports ou transactions du système avec son environnement peuvent être modélisés sous la forme de flux. Ces derniers étant des variables entrants ou sortants dont on peut analyser les dépendances et les expliquer.

Les flux qui définissent le système et ses frontières sont appelés des variables de structure.

Les variables d’activité sont constituées par les flux entrants et /ou sortants du système et par lesquels le rôle du dit système est identifié et ses performances mesurées ou évaluées (J. L. Lemoigne, 1974, p36-37).

g- Systèmes concrets et systèmes abstraits:

Pour  qu’un système soit dit concret, il faut et il suffit que deux au moins de ses éléments soient des objets (exemple: le système d’information).

Par contre, un système abstrait est fait de concepts, et totalement défini par les hypothèses, axiomes et postulats de ses créateurs (J. L. Lemoigne, 1974, p30).

B- Représentation schématique d’un système:

Dans une organisation, toute activité est assurée par un système ouvert sur l’extérieur et comportant trois sous-systèmes:

  1. le système technique,
  2. le système de pilotage
  3. et le système d’information (H. Bouquin, 1986, p127).

Le modèle systémique de l’organisation:

Le modèle systémique de l’organisation

(source: N. Guedj, le contrôle de gestion: pour améliorer la performance de l’entreprise, 1991, p 325).

Le système des opérations ou système technologique ou encore système opérant fonctionne en transformant des flux d’entrées en flux de sorties.

Cette transformation se fait en vue d’atteindre des objectifs fixés par le système de pilotage qui régule et contrôle le système des opérations en décidant de son comportement.

Le système d’information se trouve en interface entre le niveau décisionnel et le niveau opérationnel (N. Guedj, 1991, p324).

C- Les trois états d’un système:

L’état d’un système se définit en général par rapport au temps. Un état est la photographie (situation et interrelations des éléments) d’un système à un moment.

Si la photographie est la même, à un moment différent, le système est alors dans le même état.

Ainsi, un système peut être statique, dynamique ou homéostatique selon les états qu’il prend en évoluant dans le temps.

  • Un système statique est un système qui ne connaît qu’un seul état dans lequel aucun événement n’intervient (exemple: table).
  • Un système dynamique (ou hétéro statique) est à l’inverse, un système qui peut connaître plusieurs états et au sein duquel un ou plusieurs événements interviennent pendant que son environnement reste statique (exemple: automobile).
  • Un système homéostatique est un système qui, globalement statique, mais placé dans un environnement dynamique et comprend des éléments eux-mêmes dynamiques (J. L. Lemoigne, 1974, p30-31).

2-  Le contrôle de gestion: un système

A- Le contrôle de gestion: quelques généralités

a- Définition du contrôle de gestion:

Le contrôle de gestion est défini comme:

« Le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation » (M. Laaribi, 1997, p34-35).

–  Le contrôle de gestion est un processus

Philippe LORINO a défini la notion de processus comme:

« Un ensemble d’activités:

  • reliées entre elles par des flux d’informations ou de matières significatifs;
  • et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien défini » (Ph. Lorino, 1997, p83-84).

Un processus est alors un ensemble d’actions ou d’activités interdépendantes dans le temps et dans l’espace quant à leurs coûts ou leurs conséquences et débouchant sur un résultat commun identifiable: le produit.

On distingue alors dans l’entreprise, le processus de facturation, le processus de vente, le processus de développement, le processus de fabrication, etc.…

Il faut retenir alors que:

  • Les processus sont constitués d’activités;
  • Les processus sont des ensembles de flux matériels ou informationnels;
  • Les processus regroupent les activités selon une logique d’objectifs et de résultats (Ph. Lorino, 1997, p83-84).

Selon l’approche classique, le contrôle de gestion est un processus car constitué par l’ensemble des activités qui permettent de contrôler et de se conformer aux procédures, de comparer les réalisations aux prévisions et de dégager les écarts sur budget et les expliquer.

En effet, la théorie classique, d’après les expériences de F. TAYLOR sur la General Electric, insiste sur le rôle et la nécessité du contrôle lors de l’exécution des différentes tâches.

Le contrôle peut être soit a priori ou a posteriori. Dans le premier cas, les résultats sont prédits, et comparés aux objectifs grâce aux techniques d’anticipation et de prévision.

Dans le cas le plus répondu du contrôle a posteriori, les résultats sont comparés à des normes préétablies (M. Laaribi, 1997, p30-32).

Plus l’organisation est complexe et l’environnement est turbulent, plus le contrôle s’impose dans le but d’assurer un bon déroulement des opérations et que les résultats de ces activités soient conformes aux objectifs de l’organisation.

L’approche classique distingue quatre grandes étapes dans le processus du contrôle de gestion (P.L. Bescos, 1995, p 23-27):

  • Le cycle de planification:

Ce cycle doit permettre de passer des finalités à des objectifs précis et opérationnels en élaborant les plans d’action qui doivent permettre de les atteindre.

Finalités ———-> plans d’action ———-> objectifs

(source: P.L. Bescos, 1995, p24).

  • Le cycle de mesure:

Est constitué par l’ensemble des indicateurs retenus pour interpréter la réalité.

Sa construction suppose une réflexion sur les facteurs clés de la gestion exprimés sous forme de variables parmi lesquelles on distingue les variables de commande sur lesquels l’entreprise peut agir et les variables d’état non maîtrisables par l’organisation mais ont un impact décisif sur les performances.

Actions  ——–> résultats  ——–>système de mesure ——–>résultats mesurés

(source: P.L. Bescos, 1995, p24-25).

  • Le cycle de contrôle:

Son objectif est de confronter périodiquement les résultats mesurés aux résultats attendus, analyser les écarts et mener les actions correctives.

La boucle de contrôle

LA BOUCLE DE CONTROLE

(source: P.L. Bescos, contrôle de gestion et management, 1995, p 26).

  • Le cycle de modélisation:

Ce cycle détermine la nature des relations de causes à effets utilisées pour élaborer les plans d’action initiaux ou correctifs.

Ces différents cycles s’articulent entre eux pour constituer le processus complet de contrôle de gestion.

L’approche classique associe le contrôle de gestion à une démarche, un processus permettant de s’assurer régulièrement que les objectifs vont être atteints; d’autre part, cette approche fait apparaître trois éléments clés d’un processus de contrôle de gestion: les objectifs, les moyens et les résultats.

Le contrôle de gestion constitue un processus qui met en œuvre des moyens afin d’obtenir des résultats cohérents avec les objectifs (P.L. Bescos, 1995, p30).

–  Réaliser les objectifs de l’organisation:

Un objectif est une modalité particulière d’un critère d’évaluation indiquant que la mission assignée au système est atteinte (Y. Dupuy, G. Rolland, 1994, p 10-13).

Exemples:

  • La croissance de la rentabilité de 5 % l’année N+1 et de 7 % l’année suivante;
  • L’amélioration de la qualité du service et du service après vente;
  • L’augmentation de la part de marché.

Ce sont des exemples concrets d’objectifs qui peuvent être mesurés par des critères de gestion différents (bénéfice /chiffre d’affaire, part de marché) et dont les missions sont assignées aux acteurs concernés (département financier, commercial).

Les objectifs généralement définis à un an, doivent être cohérents avec les finalités de l’organisation qui, elles sont définies à plus long terme et ont un caractère global.

Le contrôle de gestion est un système de gestion qui a pour mission la veille à la réalisation des objectifs, de l’organisation et des finalités.

–  Gérer les moyens:

Gérer, c’est conduire, organiser, diriger et contrôler. Gérer consiste à choisir certaines actions à partir d’informations variées.

Ce choix s’effectue à tous les niveaux de l’organisation et concerne toutes les activités aussi variées et diversifiées, relatives aux objectifs de l’organisation.

Or, les ressources dont dispose l’entreprise sont limitées.

D’où le rôle du contrôle de gestion pour garantir le non gaspillage de ces ressources confiées au manager tout en réalisant les objectifs fixés.

Les ressources doivent alors être utilisés avec efficience et efficacité.

L’efficience est le fait de maximiser la quantité obtenue de produits ou de services à partir d’une quantité donnée de ressources (rentabilité, productivité).

L’efficience est atteinte si l’organisation parvient à utiliser le mieux possible ses ressources aux moindre coûts (Ravignon L et al, 1996, p290-291).

L’efficacité d’une organisation est mesurée par sa capacité à atteindre les objectifs fixés.

L’efficacité d’une organisation est mesurée par sa capacité à atteindre les objectifs fixés.

B- Les différents types de contrôle:

Les moyens mis en œuvre par les organisations pour exercer un contrôle sur leurs membres sont fonction du caractère programmable des tâches effectuées et du degré de prévisibilité des résultats à obtenir (P.L. Bescos, 1995, p 80-81).

Une tâche est programmable si elle est répétitive et  simple pour la décrire et l’observer directement.

Quatre types de situations sont définies:

Mécanisme principal

Contenu de la tâche

De contrôle Programmable Non programmable
Prévisible Standardisation des tâches

(obligation d’exécution)

Standardisation des résultats

Résultat

Non prévisible Définition des règles et procédure (obligation de moyens) Socialisation

(source: P.L. Bescos, 1995, p80).

Quatre types de contrôle sont alors définis:

  1. Une tâche programmable avec des résultats prévisibles: est contrôlée à travers la simple définition détaillée du poste. L’obligation est de résultat.
  2. Si la tâche programmable a un résultat non prévisible, le contrôle se fait par l’établissement de règles et procédures et l’obligation est de moyens.
  3. La tâche, plus complexe, est non programmable mais les résultats prévus, le contrôle se fait par la comparaison des objectifs fixés et des résultats obtenus.
  4. Situation plus complexe, car la tâche et les résultats sont ni programmables  ni prévisibles. Le seul moyen de contrôle est le respect de l’intérêt général de la firme, l’éthique professionnelle, la socialisation.

D’autre part, la forme du contrôle dépend du type d’organisation, de son domaine d’activité et de son environnement.

On distingue alors entre:

  • Le contrôle a priori ou anticipé: dans ce cas, l’action corrective est mise en œuvre avant que l’opération ne soit terminée.
  • Le contrôle a posteriori: concerne tous les éléments structurels (de décision, d’information, d’organisation) et a pour objectif l’assainissement et l’amélioration constante des systèmes décisionnels et informationnels de l’entreprise.
  • Le contrôle interne: c’est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise, a pour but d’assurer la sauvegarde, la protection du patrimoine et de la qualité de l’information d’une part, et d’assurer la réalisation des objectifs et l’amélioration des performances d’autre part (M. Laaribi, 1997, p31-32).

H. BOUQUIN définit de son côté trois niveaux de  contrôle organisationnel:

Les trois niveaux de contrôle organisationnel

Les trois niveaux de contrôle organisationnel

(source: H. Bouquin, le contrôle de gestion, 1986, p54)

  • Le contrôle d’exécution:

Est formé des processus et des systèmes conçus pour garantir aux responsables que les actions qui relèvent de leur autorité seront, sont et ont été mises en œuvre conformément aux finalités confiées, tout en dispensant ces responsables de piloter directement ces actions.

  • Le contrôle de gestion:

Le processus de contrôle de gestion est formé des processus et des systèmes qui permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été cohérents, notamment grâce au contrôle d’exécution.

  • Le contrôle stratégique:

Le contrôle stratégique est formé des processus et systèmes qui permettent à la direction d’arrêter et d’ajuster les choix des missions, métiers, domaines d’activité et facteurs clés de succès.

C- Les missions du contrôle de gestion:

Le processus de contrôle de gestion s’effectue à l’intérieur d’une organisation orientée par une politique générale et agissant dans un environnement externe marqué par l’incertitude, la turbulence et la complexité.

Les fonctions du contrôleur de gestion sont classées en cinq catégories (H. Bouquin, 1986, p 113):

  • Concevoir et faire fonctionner le système d’information;
  • Contribuer à la définition de la structure en favorisant la création de centres de profit;
  • Aider à l’établissement de plans à moyen et court terme;
  • Contrôler les réalisations;
  • Mener les études économiques ou y participer.

Le contrôle de gestion touche alors à toutes les fonctions de l’entreprise et utilise divers outils de gestion.

Il concerne:

  • L’analyse des coûts;
  • L’analyse des écarts;
  • L’analyse des budgets, des plans;
  • L’élaboration du tableau de bord;
  • L’analyse de la valeur;
  • Le contrôle de la qualité etc.

Le rôle du contrôleur de gestion étant de faire faire le contrôle de gestion par les responsables opérationnels.

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