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Université Paris I La Sorbonne
Mémoire de Master 2 Droit de l'Internet – Administration – Entreprises

Le régime fiscal : nom de domaine, logiciel, site internet

  1. L’acquisition du nom de domaine et l’actif de l’entreprise
  2. L’actif de l’entreprise : définition et 2 rubriques
  3. La règle de propriété des éléments inscrits à l’actif
  4. Exclusion des noms de domaine de l’actif immobilisé : .fr .eu
  5. Les évolutions comptables du patrimoine des sociétés
  6. Conception fiscale autonome de l’immobilisation incorporelle
  7. Immobilisation des noms de domaine à l’actif de l’entreprise
  8. Le régime fiscal : nom de domaine, logiciel, site internet
  9. Le portefeuille de noms de domaine et 3 types de dépenses
  10. Utilité des noms de domaine / immobilisation incorporelle

Le régime fiscal : nom de domaine, logiciel, site internet

Partie II : une qualification dans la dépendance de sa double fonction

On définit généralement un nom de domaine par rapport à la fonction qu’il remplit. Or, pour l’entreprise, cette fonction est double.

En effet, « les noms de domaine ont été conçus pour assurer une fonction technique d’une façon conviviale pour les utilisateurs de l’Internet.

L’objectif est de faire en sorte qu’une adresse facile à mémoriser et à identifier soit attribuée aux ordinateurs sans qu’il soit nécessaire d’avoir recours aux adresses IP.

C’est cependant parce qu’ils sont faciles à mémoriser et à identifier que les noms de domaine ont acquis peu à peu la fonction de signes distinctifs des entreprises »82.

La double fonction du nom de domaine a une incidence sur sa qualification, ou non, d’immobilisation incorporelle.

En effet, en tant que procédé d’identification technique sur le réseau, le nom de domaine n’est une immobilisation incorporelle sur option (CHAPITRE I), alors qu’en tant qu’outils de prospection commerciale, il apparaît être une immobilisation incorporelle au cas par cas (CHAPITRE II).

82 « La gestion des noms et adresses de l’internet : questions de propriété intellectuelle » : Rapport final concernant le processus de consultation de l’OMPI (Organisation Mondiale de la Propriété Intellectuelle) sur les noms de domaine de l’internet, le 30 avril 1999, sous « généralités ».

Chapitre I : un procède d’indentification technique : une immobilisation sur option

Le nom de domaine a tendance à être assimilé fiscalement au site internet dont il est l’adresse électronique (Section I).

En conséquence, il devient une immobilisation incorporelle sur option (Section II).

Section I : Une assimilation au site internet

Le nom de domaine « permet l’identification d’un site internet »83 sur un réseau d’ordinateurs.

De ce fait, la doctrine fiscale tend à appliquer aux dépenses de création et d’acquisition de noms de domaine le régime fiscal applicable aux dépenses de création et d’acquisition de site internet (I).

Or, selon l’instruction fiscale 4 C 4-0384, ces dépenses sont fiscalement traitées comme des dépenses de création ou d’acquisition de logiciel (II).

I- Nom de domaine et site internet

L’existence des noms de domaine est conditionnée par leur fonction technique : l’identification d’un site internet.

A ce titre, un nom de domaine est une composante indisociable du site internet (A).

Il est donc louable d’appliquer aux dépenses de création et d’acquisition de noms de domaine le régime fiscal prévu pour celles relatives aux sites internet (B).

A- Nom de domaine : une composante indissociable du site internet

Le nom de domaine est une composante indissociable du site internet qu’il identifie sur le réseau.

Telle semble être la position de l’administration fiscale dans sa récente instruction 4 A-13-05 du 30 décembre 200585.

La doctrine administrative relative au traitement fiscal des dépenses engagées lors de la création de site internet est partiellement rapportée.

83 BENSOUSSAN, Informatique Télécoms Internet, 3 ème éd., Francis Lefebvre, 2004 n°2678 p. 891.

84 Instr. adm. du 9 mai 2003, 4 C-4-03.

85 Instr. adm. du 30 décembre 2005, 4 A-13-05.

Il est désormais prévu que « les coûts relatifs à l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ne seront inscrits à l’actif que lorsque l’entreprise a choisi d’inscrire à l’actif en tant qu’immobilisation incorporelle l’ensemble des coûts éligibles engagés au titre de la phase de développement et de production »86.

Bien que l’instruction ne le précise pas, il semble que les « coûts éligibles engagés au titre de la phase de développement et de production » correspondent aux dépenses engagées par l’entreprise pour créer, en interne, un site internet.

Cette modification de la doctrine administrative atteste de l’indissociabilité du nom de domaine et du site internet.

Ainsi, le choix qui est laissé à l’entreprise d’inscrire ou non en tant qu’immobilisation incorporelle les dépenses relatives à l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine s’explique au regard du traitement fiscal particulier applicable aux dépenses de création ou d’acquisition de site internet.

B- Le traitement fiscal des dépenses de création ou d’acquisition de site internet : une assimilation au régime fiscal du logiciel

L’instruction 4 C-4-03 du 9 mai 2003 opère une distinction entre les dépenses exposées par l’entreprise pour la création (1) et pour l’acquisition d’un site internet (2).

1- Les dépenses de création de site internet

Le processus de création d’un site internet est divisé en trois phases qui font l’objet de traitements fiscaux distincts.

a- La phase de recherche préalable

Elle correspond en substance à l’identification des ressources internes pour la création d’un site internet.

Les dépenses engagées par l’entreprise lors de cette phase sont immédiatement déduites de son résultat imposable et ne peuvent pas être ultérieurement réintégrées aux coûts de développement d’un site internet inscrit à l’actif.

b- La phase de développement et de mise en production

Une attention toute particulière doit être portée à cette phase, puisque le traitement fiscal des dépenses engagées au cours de celle-ci conditionne celui des dépenses relatives à l’obtention et à l’immatriculation des noms de domaine.

Ainsi, « les dépenses engagées dans le cadre de la phase de développement et de mise en production du site doivent (…) être assimilées sur le plan fiscal à des dépenses de conception de logiciels 87 utilisés pour les besoins propres de l’entreprise »88

c- La phase d’exploitation

Selon ladite instruction, les dépenses engagées au cours de cette phase « sont assimilables à des frais de maintenance ou d’actualisation, qui doivent être déduits du résultat au titre de l’exercice au cours duquel ils sont engagés »89.

En conséquence, les dépenses de création d’un site internet sont soumises au régime fiscal applicable aux dépenses de création de logiciel.

Il en va de même pour les site internet acquis par l’entreprise.

2- Sites internet acquis

L’insctruction 4 C 4-03 précise en son seizième paragraphe que « lorsqu’il est acquis par l’entreprise en vue d’être utilisé pour les besoins de son exploitation pendant plusieurs exercices, le site constitue un élément incorporel de l’actif immobilisé, assimilable sur le plan fiscal à un logiciel 90 »

Ainsi, l’ensemble des dépenses engagées par l’entreprise pour la création ou l’acquisition d’un site internet sont fiscalement assimilées à des dépenses de création ou d’acquisition de logiciel.

Il convient donc d’éclairer le lecteur sur le dispositif applicable en la matière.

II- Le traitement fiscal des dépenses de création et d’acquisition de logiciel

Le logiciel est définit comme « l’ensemble des programmes, procédés et règles, et éventuellement de la documentation, relatifs au fonctionnement d’un ensemble de traitement de données »91.

D’un point de vue fiscal, les dépenses engagées pour sa création (A) ou son acquission (B) bénéficient du régime de faveur de l’article 236 du CGI.

90 Mis en gras et souligné par nous.

91 Arrêté du 22 décembre 1981 relatif à l’enrichissement du vocabulaire de l’informatique : JO du 17 janvier 1982

A- La création de logiciel

Le droit comptable prévoit une immobilisation automatique des logiciels à usage interne créés par l’entreprise dès que certaines conditions sont remplies (1).

D’un point de vue fiscal, une tolérance est admise puisque la règle selon laquelle le choix comptable dicte le choix fiscal est partiellement respectée (2).

1- L’immobilisation comptable des dépenses de création de logiciels

L’article 331-3 II du Plan comptable général précise que « les logiciels, créés par l’entité, destinés (…) aux besoins propres de l’entité sont inscrits en immobilisations, à leur coût de production ».

L’immobilisation comptable des dépenses de création de logiciel est doublement conditionnée :

  • Le projet de création du logiciel à usage interne doit être considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique.
  • L’entité doit manifester sa volonté de produire le logiciel, indiquer la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et préciser l’impact attendu sur le compte de résultat.

Dès lors que ces deux conditions sont simultanément remplies, les dépenses de développement d’un logiciel destiné à l’usage interne de l’entreprise doivent être comptabilisées en immobilisation incorporelle.

2- La tolérance fiscale

Les dispositions fiscales relatives aux dépenses de création de logiciel sont prévues à l’article 236 du CGI.

Il est précisé au I dudit article que :

« Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l’entreprise, être immobilisées ou déduites 92 des résultats de l’année ou de l’exercice au cours duquel elles ont été exposées.

Lorsqu’une entreprise a choisi de les déduire, ces dépenses ne peuvent pas être prises en compte dans l’évaluation du coût des stocks.

Ces dispositions sont applicables aux dépenses exposées dans les opérations de conception de logiciels 93.

En principe, le choix comptable d’immobiliser ou de déduire une dépense de fonctionnement exposée dans les opérations de recherche scientifique ou technique dicte le choix fiscal.

Cependant, par mesure de faveur, l’administration fiscale admet que l’entreprise puisse déduire de son résultat imposable des dépenses de conception de logiciel immobilisées comptablement94.

Un régime de faveur est également prévu pour les logiciels acquis par l’entreprise.

B- Les logiciels acquis

Le paragraphe II de l’article 236 CGI précise que :

« Lorsqu’une entreprise acquiert un logiciel, le coût de revient de celui-ci peut être amorti en totalité dès la fin de la période des onze mois consécutifs suivant le mois de cette acquisition.

Cet amortissement exceptionnel 95 s’effectue au prorata du nombre de mois restant à courir entre le premier jour du mois de la date d’acquisition du logiciel et la clôture de l’exercice ou la fin de l’année.

Le solde est déduit à la clôture de l’exercice suivant ou au titre de l’année suivante ».

La mesure de faveur prévue en matière de logiciel acquis consiste a pratiquer un amortissement dérogatoire sur une durée d’un an au lieu des cinq années nécessaires à la réalisation de l’amortissement technique.

Le régime fiscal : nom de domaine, logiciel, site internet

L’amortissement technique

Un exemple permet de mieux comprendre le fonctionnement de l’ammortissement dérogatoire96 :

Une entreprise acquiert le 1er octobre 2005 un logiciel pour un prix, hors TVA, de 45 000€. L’amortissement technique se calcule sur unedurée d’utilisation de cinq années et l’amortissement dérogatoire sur une durée de 12 mois.

L’exercice comptable correspond à l’année civile. L’amortissement dérogatoire s’effectue de la façon suivante :

  • exercice 2005 : 45 000 x 3/12 = 11 250 €
  • exercice 2006 : 45 000 x 9/12 = 33 750 €

Si un amortissement technique était pratiqué, les annuités d’amortissement seraient de 2 350 € pour l’exercice 2005, de 9 000 € pour lesxercices 2006, 2007, 2008 et 2009, et de 6 750 € pour l’exercice 2010.

On comprend mieux l’avantage d’un tel système : opérer une déduction massive des dépenses engagées par l’entreprise pour l’acquisition d’un élément d’actif immobilisé.

Comme nous l’avons vu, les dépenses relatives à la création des noms de domaine vont bénéficier, par une suite d’assimilations, du régime fiscal applicable en matière de logiciel.

Partant de là, le nom de domaine créé par l’entreprise constitue une immobilisation sur option.

Section II : Une immobilisation sur option

L’assimilation des noms de domaine aux sites internet auxquels ils se rattachent entraîne des conséquences fiscales pour l’entreprise (I).

Cependant, une suite d’assimilations conduit à des incohérences qui nous poussent à croire que la voie empruntée par l’administration fiscale n’est pas bonne (II).

I- Les conséquences fiscales de l’assimilation des noms de domaine aux sites internet

L’entreprise dispose désormais du choix d’immobiliser ou de déduire les dépenses relatives à l’obtention et à l’immatriculation de ses noms de domaine (A).

L’exercice de l’option ne se fait pas au hazard, mais dépend de la situation financière de l’entreprise (B).

A- Noms de domaine créés : l’ouverture d’un choix

Le traitement fiscal des dépenses de développement et de mise en production d’un site internet va conditionné celui des dépenses d’obtention et d’immatriculation du nom de domaine qui identifie ledit site.

Aussi, dès lors que l’entreprise immobilisera fiscalement les dépenses de création de site internet, les dépenses d’obtention et d’immatriculation du nom de domaine devront être inscrites parmi les éléments incorporels de l’actif immobilisé.

L’entreprise peut aussi choisir de déduire immédiatement les dépenses de création du site internet.

Dans ce cas, les dépenses d’obtention ou d’immatriculation du nom de domaine devront être déduites du résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées.

Le nom de domaine créé par l’entreprise devient une immobilisation incorporelle sur option placée dans la dépendance du traitement fiscal du site internet auquel il se rattache.

B- Opportunité du choix

L’exercice de l’option d’immobiliser ou de déduire les dépenses de développement et de mise en production d’un site internet, et donc des dépenses relatives à l’obtention ou à l’immatriculation d’un nom de domaine, dépendra de la situation financière de l’entreprise.

En période bénéficiaire, la déduction immédiate des dépenses de développement et de mise en production du site internet permettra à l’entreprise de réduire son bénéfice imposable.

A l’inverse, en période déficitaire, l’immobilisation de ces dépenses sera préférée. Une répartition des annuités d’amortissement sur plusieurs exercices aura pour effet d’atténuer la charge de ces dépenses sur le résultat déficitaire de l’entreprise.

La qualification d’immobilisation incorporelle sur option est tentante, mais la nouvelle voie empruntée par l’administration fiscale laisse planner quelques incohérences.

II- Les incohérences du régime mis en place

Seules les dépenses relatives à l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine bénéficient du régime applicable en matière de logiciel.

L’administration ne s’est pas prononcée sur les dépenses d’acquisition d’un nom de domaine (A).

Par ailleurs, les dispositions de l’article 236 du CGI sont inappropriées pour un procédé qui ne correspond pas à de l’innovation technique (B).

A- Une assimilation incomplète

La modification de l’instruction 4 C-4-0397 par l’instruction 4 A-13-0598 n’a porté que sur les noms de domaine créés par l’entreprise.

On aurait pu penser que par « obtention », l’administration fiscale entendait « acquisition ». Cependant, cette compréhension de la doctrine administrative n’est pas possible.

D’une part, la première phrase du paragraphe 23 de l’instruction 4 A-13-05 vise seulement les noms de domaine créés par l’entreprise sans se prononcer sur les noms de domaine acquis.

D’autre part, placer les dépenses d’acquisition d’un nom de domaine dans la dépendance du choix d’immobiliser ou de déduire les dépenses de développement et mise en production d’un site internet n’aurait aucun sens puisque ces dépenses concernent la création et non l’acquisition d’un site internet.

Le lien opéré entre le traitement fiscal des dépenses de création de sites internet et des dépenses d’obtention ou d’immatriculation d’un nom de domaine conduit donc à une incohérence.

Les noms de domaine acquis ne peuvent bénéficier, par symétrie, de l’amortissement dérogatoire prévu en matière de logiciel acquis.

Il aurait été préférable de conserver une unité dans le régime applicable aux dépenses relatives à la création et à l’acquisition des noms de domaine.

Dès lors, deux voies étaient possibles :

  1. Soit, considérer que le nom de domaine est par essence une immobilisation incorporelle et de ce fait, faire apparaître à l’actif immobilisé de l’entreprise les dépenses relatives à sa création ou son acquisition.
    C’est le régime antérieur organisé par l’instruction 4 C-4-03.
  2. Soit, réaliser une assimilation complète du nom de domaine avec le site internet auquel il se rapporte, et donc d’étendre aux dépenses de création et d’acquisition du nom de domaine l’ensemble du dispositif applicable au logiciel.

La voie médiane empruntée par l’administration fiscale n’est pas satisfaisante. De plus, il nous semble que le régime fiscal de faveur de l’article 236 du CGI n’est pas adapté aux noms de domaine.

B- Un régime de faveur inadapté

Le régime prévu par l’article 236 du CGI est un régime de faveur qui récompense l’innovation technique.

En effet, c’est parce que « l’économie d’un pays se développe notamment par l’ampleur de ces frais de recherche et de développement »99 qu’il convient de leur appliquer une fiscalité incitative.

99 COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 28 ème éd., Litec, 2004-2005, n° 181, p. 72.

Peut-on cependant affirmer que la création ou l’acquisition d’un nom de domaine répond à l’esprit de ce dispositif de faveur ?

Nous ne le pensons pas.

Il est vrai que le système de nommage dit DNS correspond à de l’innovation technique, mais la création ou l’acquisition d’un nom de domaine par une entreprise répond à des considérations purement commerciales.

C’est le versant attractif, et non technique, d’un nom de domaine qui guide l’investissement de l’entreprise.

En conséquence, il semble plus judicieux de s’intéresser à l’utilisation effective d’un nom de domaine par l’entreprise qui le détient pour déterminer si les dépenses relatives à sa création ou à son acquisition doivent figurer parmi les éléments incorporels de son actif immobilisé.

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