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Université Paris I La Sorbonne
Mémoire de Master 2 Droit de l'Internet – Administration – Entreprises

Conception fiscale autonome de l’immobilisation incorporelle

  1. L’acquisition du nom de domaine et l’actif de l’entreprise
  2. L’actif de l’entreprise : définition et 2 rubriques
  3. La règle de propriété des éléments inscrits à l’actif
  4. Exclusion des noms de domaine de l’actif immobilisé : .fr .eu
  5. Les évolutions comptables du patrimoine des sociétés
  6. Conception fiscale autonome de l’immobilisation incorporelle
  7. Immobilisation des noms de domaine à l’actif de l’entreprise
  8. Le régime fiscal : nom de domaine, logiciel, site internet
  9. Le portefeuille de noms de domaine et 3 types de dépenses
  10. Utilité des noms de domaine / immobilisation incorporelle

II- La conception fiscale autonome de l’immobilisation incorporelle

A travers deux exemples, il sera démontré que le droit fiscal a une conception autonome de la notion d’immobilisation incorporelle.

Ainsi, on s’intéressera successivement à l’immobilisation des logiciels avant la loi Lang de 1985 60 (A) et à l’immobilisation des redevances de concession de licence de marques ou de brevets (B).

Le dernier état de la jurisprudence sur cette question nous permettra de présenter ce qu’est une immobilisation incorporelle pour le droit fiscal (C).

A- L’immobilisation des logiciels avant la loi Lang de 1985

En dépit de leur caractère généralement industriel, les logiciels sont soumis au régime juridique du droit d’auteur ou de la propriété littéraire et artistique (Art. L. 112-2 13° du code de la propriété intellectuelle).

Cependant, cette protection particulière des logiciels par le droit d’auteur est récente.

Ce n’est qu’avec la loi du 3 juillet 1985 que les logiciels sont véritablement61 devenus des biens incorporels objets de droits de propriété intellectuelle.

58 Conversation téléphonique en date du 10 juillet 2006 avec M. Benoît DESBOIS, expert comptable et commissaire aux comptes, Société ORCOM.

59 BIENVENU, Droit fiscal, 3ème éd., PUF, 2003, n° 71 p. 71.

60 Loi dite Lang n°85-660 du 3 juillet 1985, applicable au 1er janvier 1986 (JO du 4 juillet 1985 p. 7495).

61 Sur le mouvement jurisprudentiel antérieur tendant à la reconnaissance d’un droit d’auteur sur les logiciels voir : MOUSSERON, TEYSSIE et VIVANT, note sous les trois arrêts d’Ass. plé. du 7 mars 1986, n°83-10477, n° 84-93509 et n° 85-91465, JCP (G), 1986, II-20631

Avant cette loi, la doctrine comptable était, conformément au sacro-saint principe de patrimonialité du bilan, opposée à l’inscription des logiciels à l’actif immobilisé de l’entreprise.

Ainsi, on pouvait lire dans les observations préliminaires de l’Avis du Conseil national de la comptabilité du 29 avril 1987 relatif au traitement comptable des logiciels62 que « le Secrétariat général du Conseil national de la comptabilité avait estimé que les dépenses de logiciels ne pouvait être comprises dans les « immobilisations incorporelles » (compte 218, nomenclature du plan comptable 1957); qu’en effet, ce compte regroupait des éléments incorporels faisant tous l’objet d’une protection juridique alors que les programmes informatiques n’étaient pas explicitement protégés ».

L’absence d’appropriation au sens civiliste du terme empêchait la reconnaissance comptable des logiciels en tant qu’immobilisation incorporelle.

Pourtant, telle n’a pas été la position de jurisprudence fiscale. L’absence de protection juridique du logiciel n’a pas constitué un obstacle à son immobilisation fiscale.

Dans un arrêt du 22 février 1984, le Conseil d’Etat jugea que « lorsqu’il (le logiciel) a été acquis par l’entreprise en vue d’être utilisé pour les besoins de son exploitation durant plusieurs exercices, doit être regardé,

même s’il ne bénéficie d’aucune protection juridique particulière 63, comme un élément incorporel immobilisé ; qu’à ce titre, il doit être inscrit à l’actif pour son prix de revient hors droits et taxes et y être maintenu tant qu’il est utilisable ».

C’est donc en faisant le constat d’une absence de protection juridique particulière en faveur du logiciel que le Conseil d’Etat impose aux entreprises d’immobiliser les dépenses d’acquisition des logiciels destinés à un usage interne.

On voit bien ici que la propriété du bien incorporel n’est pas une condition de son inscritpion à l’actif immobilisé, que le droit fiscal se détache du droit comptable pour forger sa propre conception de l’immobilisation incorporelle.

62 Avis CNC, n° 66 du 29 avril 1987 relatif au traitement comptable des logiciels.

63 Mis en gras et souligné par nous.

La même observation peut être faite à l’égard du traitement fiscal des redevances de concession de licence de brevets ou de marques.

B- L’immobilisations des redevances de concession de droit de propriété industrielle

La tendance moderne de la jurisprudence administrative à refuser la déduction chez le concessionnaire des redevances versées en contrepartie d’une concession de licence de brevets ou de marques est la preuve d’une conception fiscale autonome de l’immobilisation incorporelle.

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En effet, le contrat de concession d’une licence de brevet ou de marque n’entraîne aucun transfert de propriété du concédant au concessionnaire. Seul un droit personnel d’exploitation est accordé au concessionnaire selon les modalités prévues au contrat de concession.

La conception fiscale autonome de l'immobilisation incorporelle

La concession de licence de brevets ou de marques

Le mouvement jurisprudentiel tenant à l’immobilisation des redevances issues de concession de licence de brevets ou de marques a été inauguré par un arrêt du Conseil d’Etat du 5 novembre 198464.

Une société française avait obtenue la concession d’une licence de brevets pour la fabrication d’acides glutamiques. La concession était consentie à titre exclusif pour treize pays européens et pour une durée de dix ans.

Il était également prévu qu’à l’expiration de la concession, le concessionnaire deviendrait propriétaire des droits concédés sans qu’aucune soulte ne soit versée au concédant.

Le Conseil d’Etat jugea que « dans ces conditions (…) il appartenait à la société Orsan, qui était, dès la conclusion du contrat, devenue titulaire de droits constituant une source régulière de profits dotée d’une pérennité suffisante 65, de faire figurer ceux-ci parmi les éléments incorporels de l’actif immobilisé pour leur valeur d’acquisition réelle, laquelle était constituée par le montant de la somme fixe stipullée au contrat, majorée de la valeur estimée des redevances annuelles à verser ultérieurement, sans pouvoir, en ce qui concerne ces derniers, les regarder comme des charges de l’exercice au cours duquel elles seraient payées ».

La solution rendue par le Conseil d’Etat suscite plusieurs observations.

D’abord, l’arrêt semble poser les critères de l’immobilisation incorporelle. En effet, pour constituer un élément de l’actif immobilisé, le droit doit constituer en « une source régulière de profits dotée d’une pérennité suffisante ».

D’une part, la source régulière de profit est généralement sous-entendue.

Si l’entreprise acquiert une concession de licence de brevets ou de marques ce n’est pas dans le but de réaliser des pertes mais bien dans l’espoir de réaliser un bénéfice d’exploitation.

D’autre part, la pérennité suffisante du droit se justifie au regard de l’examen d’une situation contraire.

Conformément à la jurisprudence antérieure, « un droit détenu par une entreprise ne constitue pas un élément de son actif immobilisé, alors même qu’il sert à l’exploitation, lorsque ce droit n’a qu’un caractère précaire »66.

Par ces deux critères cumulatifs, on voit poindre, à côté du propriétaire juridique, un « propriétaire économique » qui profite de toutes les utilités de la chose.

Le profit tiré de l’exploitation de ce droit justifie qu’il soit inscrit à l’actif parmi les immobilisations incorporelles.

Pourtant, si l’on suit l’annalyse de cette solution réalisée par Maître Allard de WAAL67, la solution n’est qu’en apparence contraire à la conception patrimoniale du bilan de l’entreprise et de ce fait, l’autonomie du droit fiscal par rapport au droit comptable est relative.

66 CE du 13 décembre 1978 : DF 1979, n° 29, comm. 1552.
67 WAAL (de), « Immobilisation des redevances versées en contrepartie d’un droit d’utilisation : Interrogations sur une théorie prétorienne », DF 1995, n° 45-46, p. 1612.

En effet, l’inscription du contrat de concession de licence de brevets en tant qu’immobilisation incorporelle pouvait se justifier du fait de la prévision, ab initio, d’un transfert de propriété à l’expiration de la concession.

Le paiement des redevances n’avait pas simplement pour contrepartie la jouissance des droits prévus au contrat, mais correspondait réellement à l’acquisition des droits de propriété industrielle.

Le Conseil d’Etat aurait fait preuve de raison en écartant l’apparence de l’opération juridique au profit de sa réalité.

Le rapport contractuel envisagés par les parties comme une concession de licence de brevets n’était qu’en réalité une cession de licence de brevets, c’est- à-dire un transfert de propriété des droits d’exploitation des brevets.

Partant de là, il convenait d’inscrire ces droits de propriété industrielle à l’actif du bilan du concessionnaire.

Cependant, telle n’est pas l’interprétation délivrée par le Professeur Gauthier BLANLUET. Le Conseil d’Etat n’a pas requalifié le contrat de concession en une cession pure et simple.

« L’élément incorporel dont il exige l’immobilisation à l’actif est constitué par le droit de jouissance retiré de la concession, non par la propriété des droits concédés »68.

Dans une autre affaire, le Conseil d’Etat69 a eu une nouvelle fois l’occasion de se prononcer sur le traitement fiscal des redevances versées par le concessionnaire au concédant en contrepartie de la concession d’une licence exclusive d’exploitation d’un brevet.

Un contrat de concession de licence d’un brevet relatif à un procédé de fabrication d’extrait de plante avait été conclu pour le monde entier et pour toute la durée de validité du brevet.

Il était prévu au contrat que le concédant gardait l’entière propriété du brevet mais que le concessionnaire disposait de la faculté de transférer le bénéfice du contrat de concession partiellement ou totalement au profit d’un tiers dont l’identité serait communiquée au concédant.

Le Conseil d’Etat considère que « compte tenu de ces stipulations (…) il appartenait à la société « Techniques et Santé », qui était, dès la conclusion du contrat, devenue titulaire de droits susceptibles de constituer une source régulière de profits dotée d’une pérennité suffisante, d’en faire figurer la valeur parmi les éléments incorporels de l’actif immobilisé ».

La solution ne laisse plus la place à l’interprétation. Seuls constituent les véritables critères de l’immobilisation incorporelle :

  • la source régulière de profit
  • la pérennité suffisante

La décision du Conseil d’Etat d’immobiliser un droit source régulière de profit dotée d’une pérennité suffisante ne peut trouver de justification au regard de la règle de propriété des éléments inscrits à l’actif.

En effet, le fait que la concession était prévue pour la durée de validité du brevet n’avait pas pour conséquence d’opérer un transfert de propriété des droits d’exploitation du concédant au concessionnaire70.

Le concessionnaire ne disposait que d’un droit de jouissance sur le brevet qui constituait « source régulière de profit dotée d’une pérennité suffisante » justifiant son inscription en tant qu’immobilisation incorporelle à son actif.

Un point important est cependant à souligner. Le concessionnaire avait la faculté de transférer le contrat de concession, partiellement ou totalement, au profit de tiers dont l’identité serait communiquée au concédant.

Cette observation conduit-elle à constater l’émergence d’un nouveau critère ?

On peut le penser au regard de la solution rendue par le Conseil d’Etat le 25 octobre 1989 71.

Une concession de licence de brevets avait été consentie à titre exclusif pour une durée indéterminée. Le concessionnaire ne disposait pas de la faculté de transférer ses droits au profit de tiers.

Le Conseil d’Etat jugea « qu’ainsi, la redevance prévue au contrat a pour contrepartie, non l’acquisition par la société française d’un élément incorporel et cessible d’actif immobilisé, mais le bénéfice d’un apport technologique et commercial courant; que les sommes versées à titre de redevances ont par la suite le caractère d’une charge déductible de l’exercice au titre duquel elles sont dues ».

Ainsi, la question de la possibilité de transfert du droit détenu en jouissance par le concessionnaire paraît être déterminante puisque contrairement aux autres espèces précitées, les redevances de concession de licence de brevets ne sont pas immobilisées, mais déduites du résultat imposable.

Cependant, le Conseil d’Etat ne relève pas cet élément de fait pour l’ériger en critère de l’immobilisation incorporelle. La jurisprudence manque à ce moment encore de maturité.

L’arrêt SA Sife rendu par le Conseil d’Etat le 21 août 199672 marque l’aboutissement du courant jurisprudentiel relatif à l’immobilisation des redevances versées en contrepartie de la concession de licence de brevets ou de marques.

La généralité de la règle posée a véritablement pour conséquence de créer une définition fiscale autonome des immobilisations incorporelles.

C- L’arrêt SA Sife : la définition fiscale des immobilisations incorporelles

L’arrêt SA Sife rendu par le Conseil d’Etat du 21 août 1996 était relatif la question de l’immobilisation ou de la déduction des redevances versées en contrepartie de la concession de licence de marques.

Un inventeur avait concédé à la société dont il était le Président Directeur Général la licence de deux marques qu’il avait antérieurement déposées. La licence était consentie pour une durée de dix ans, renouvelable par tacite reconduction.

Tout comme dans l’arrêt du 25 octobre 1989, le contrat de concession ne pouvait faire l’objet d’un transfert au profit d’un tiers.

Dans un attendu de principe, le Conseil d’Etat jugea que :

« Ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession ».

Si pour une partie de la doctrine, « l’arrêt SA Sife reste une décision d’espèce en ce sens qu’il ne règle que le cas particulier des concessions de droits de propriété industrielle »73, la formulation employée tend à poser une règle générale ayant vocation à s’appliquer à l’ensemble des immobilisations incorporelles.

A en suivre la solution rendue par le Conseil d’Etat, seul un droit constituant une source régulière de profits (1), doté d’une pérennité suffisante (2) et susceptible de faire l’objet d’une cession peut être inscrit parmi les éléments incororels de l’actif immobilisé (3).

Il est précisé que l’ensemble de ces conditions doivent être appréciées au moment de la conclusion du contrat et non au regard du déroulement de la relation contractuelle.

1- La source régulière de profits

Un droit de jouissance détenu par l’entreprise doit constituer une source régulière de profits pour pénétrer dans la caste des éléments incorporels de l’actif immobilisé.

On peut dès lors penser que cette condition ne sera remplie qu’en fonction de l’utilisation qui sera faite de ce droit. D’où, la détention passive d’un droit incorporel, sans volonté ou espoir de profits futurs, pourrait s’opposer à son immobilisation.

2- La pérennité suffisante du droit

Conformément à ce qui a été vu, le caractère précaire d’un droit s’oppose à son immobilisation.

Pour Maurice COZIAN, ce qui compte ce n’est pas le fait que la concession dure depuis de longues années qui permet de dire si le droit est doté d’une pérennité suffisante74.

Il faut se livrer à un examen des stipulations contractuelles au moment de la conclusion du contrat afin de déterminé si la situation est pérenne ou non.

Ainsi, le droit sera doté d’une pérennité suffisante si le contrat qui l’encadre est prévu pour une certaine durée. De plus, les conditions de résiliation du contrat par le concédant ne doivent pas placer le concessionnaire dans une situation de précarité.

3- La cessibilité du droit

La condition de cessibilité du droit est le principal apport de l’arrêt SA Sife.

Dans les conclusions du Commissaire du Gouvernement relatives à l’arrêt, on pouvait lire que « le critère de cessibilité (…) permet (…) de préserver le critère patrimonial sans lequel des éléments ne sauraient faire partie de l’actif immobilisé »75.

Il est également précisé que « seuls les éléments sur lesquels l’entreprise dispose d’un droit patrimonial peuvent être inscrits au bilan. Tel est naturellement le cas des biens dont l’entreprise est propriétaire ».

Or nous l’avons vu, le patrimoine n’est pas composé que de droit réel, mais contient aussi des droits personnels. Dès lors que ceux-ci peuvent faire l’objet d’une cession, rien ne s’oppose à leur inscription parmi les éléments incorporels de l’actif immobilisé.

De plus, la cession se définie comme « la transmission du cédant au cessionnaire d’un droit réel ou personnel, à titre onéreux ou gratuit »76. Partant de là, le terme cession ne vise pas que le transfert de propriété, mais aussi le transfert de droit personnel.

A travers l’arrêt SA Sife, le Conseil d’Etat pose une définition fiscale autonome de l’immobilisation incorporelle. Il importe donc de déterminer si le nom de domaine présente les critères permettant de le faire figure à l’actif immobilisé de l’entreprise qui en est titulaire.

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