B- L’adaptation de la sixième directive à certains services fournis par voie électronique : une nouvelle avancée vers le régime définitif
La Taxe sur la Valeur Ajoutée est un impôt important pour les ressources de l’Etat français : en 1996, elle a assuré la moitié des rentrées fiscales du budget. C’est dire si la modification du système de collecte de la TVA en Europe est un sujet sensible pour le fonctionnement de l’Etat et pour la recherche de l’équilibre budgétaire.
La Commission a lancé en un vaste programme d’action en 1987, en vue d’aboutir au régime définitif, l’objectif étant de finaliser le marché unique du moins en matière de TVA. Trois textes accompagnaient ce programme :
Une première proposition de directive COM(87) 321 concernait le rapprochement des taux de TVA : un taux normal (entre 14 et 20 %) serait appliqué à la plupart des produits et des services ; un taux réduit (entre 4 et 9 %) serait appliqué aux produits de première nécessité (environ un tiers de l’assiette TVA), aux denrées alimentaires (à l’exception des boissons alcoolisées), aux produits énergétiques pour le chauffage et l’éclairage domestique, à la livraison d’eau, aux produits pharmaceutiques, aux livres, aux journaux et périodiques et aux transports de personnes.
Une seconde proposition de directive COM(87) 322 complétait et modifiait la sixième directive de 1977 relative à l’assiette uniforme pour le système commun de TVA et visait à unifier le régime de TVA applicable au commerce intracommunautaire et au régime applicable aux opérations de commerce international. Dans cette proposition, la Commission suggérait que le produit exporté ne soit plus détaxé à la frontière et ne soit plus soumis à la TVA du pays d’importation, mais qu’il soit soumis à la TVA du pays de livraison.
Un troisième document de travail COM(87) 323 prévoyait la création d’un mécanisme destiné à affecter la TVA perçue dans le pays exportateur au pays de consommation sous forme de compensation entre Etats. Sur la base des déclarations périodiques de TVA remplies par les entreprises, chaque Etat aurait fourni à la Commission un décompte mensuel récapitulant de façon globale les recettes de TVA collectées et la TVA déduite. Sur le solde de la position ainsi calculée, les pays membres auraient versé les montants en cause à une caisse de compensation.
A l’époque, ces propositions avaient été fortement contestées, en particulier par » le père » de la TVA, M. Maurice Lauré, qui insistait alors sur les risques de détournement d’achats des consommateurs finals, en particulier pour les entreprises de ventes par correspondance et les achats transfrontaliers.
Ces réserves avaient été confirmées par une commission d’experts français présidée par M. Marcel Boiteux. Le Conseil ECOFIN de Crète de septembre 1988 avait alors demandé à la Commission de revoir ses propositions et ce n’est qu’à l’occasion du Conseil européen de Rome de décembre 1990, qu’il fut décidé la mise en place d’un régime transitoire de TVA, à compter du 1er janvier 1993, devant aboutir à un régime définitif, au 1er janvier 1997 ».
§1- Le régime définitif de TVA ?
L’idée qui prévaut, depuis le début des travaux sur l’introduction d’un régime commun de TVA dans la Communauté, est que la taxation des services doit avoir lieu dans l’Etat Membre de leur consommation. Toutefois durant les discussions qui ont entouré la sixième directive, il s’est avéré que faire systématiquement référence au lieu de consommation posait des problèmes d’ordre pratique, mais surtout politique étant donné la nécessité de recourir à une compensation entre les Etats membres des recettes de TVA.
C’est pourquoi, il a été décidé que la règle de base en matière de détermination du lieu de taxation des prestations de services devait être le lieu où est établi le prestataire, et toute imposition d’un service dérogeant à cette règle devait être expressément prévue.
Mais, en pratique, la majeur partie des services sont désormais taxés au lieu de consommation. Alors que pour les livraisons de biens meubles corporels, comme c’est le cas pour le commerce électronique indirect, le régime des ventes à distance a été aménagé pour s’adapter à ce type de commerce à distance, les services qui de manière générale et plus spécifiquement avec les technologies de l’information et de la communication, ont vu leur volume et leur structure évoluer.
Si avec la directive 2002/38/ CE, la Commission semble une nouvelle fois « coller une rustine » au régime transitoire en disposant d’une mesure ponctuelle tendant à déroger expressément au principe de l’article 9-1 de la sixième directive.
En revanche, le règlement communautaire qui organise notamment, les flux financiers entre les Etats membres dans le cadre du commerce électronique, constitue une avancée importante dans les blocages qui subsistaient jusqu’ici à l’introduction d’un régime définitif de TVA.
Concernant l’optique de la Commission dans l’instauration du régime définitf, cette dernière semble avoir fait évoluer ses ambitions au regard certainement des principes OCDE, au titre desquels figure le principe de taxation au lieu de consommation des services et des biens. En effet, la Commission propose désormais un choix simple, binaire, par la révision du lieu d’imposition des services en général.
La Commission ne s’est pas cachée de sa volonté de réforme, en effet, la Communication de sa stratégie visant à améliorer le fonctionnement du système de TVA dans le cadre du marché intérieur, s’agissant de la future directive 2002/38/CE elle annonce,« ceci constituera la dernière modification ponctuelle de l’article 9 avant une révision plus en profondeur des règles de localisation des services, telles quelles sont prévues par cette disposition».
En pratique l’idée avancée par la Commission serait que l’ensemble des opérations consommées dans l’Union européenne taxables y seraient taxable quelles soit effectuée par un assujetti établi ou un assujetti non- établi, tel que défini dans la directive 2002/38/CE. Ainsi l’ensemble des transactions effectuées par les prestataires tiers ou non à la Communauté, serait taxé au taux de l’Etat dans lequel ces dernier serait enregistré. Un enregistrement unique pour l’ensemble des opérations effectuées par un entreprise, limitant à un unique corps de règles fiscales, la soumission de celle-ci aux obligations fiscales, serait réellement constitutif d’une simplification du système d’administration de la TVA.
Ceci implique une extension du principe d’autoliquidation, rendue possible par les avancées en matière de déduction des pertes transfrontalières, et une gestion distincte des opérations effectuées avec des non assujettis. Mais surtout, cette modification du principe de taxation conduit à faire prévaloir le critère de l’identification dans un Etat membre sur le recours à un quelconque critère de localisation personnelle ou d’utilisation d’un service. Ceci paraît une réponse appropriée compte tenu des difficultés liées tant à la location de l’établissement stable du prestataire qu’à celle du domicile du preneur non assujetti.
Pour permettre le fonctionnement d’un tel mécanisme de TVA, qui conduirait à une réelle remise en cause du système communautaire de TVA, il est indispensable que la répartition des recettes de TVA soit organisée. C’est en ce sens que l’on peut penser que la dernière entorse au principe de taxation de l’article 9-1 de la sixième directive, est également utilisée comme un moyen d’expérimentation du régime définitif envisagé.
En effet, les portails électroniques permettent d’organiser un tel échange, même si pour l’heure il s’agit d’une réallocation de la TVA vers l’Etat de consommation censée être juste à l’euro près, pourront après avoir fait leur preuve, être élargi à l’ensemble des opération ; en effet, c’est principalement le niveau de coopération que vont atteindre les administrations fiscales, qui permettra la mise en œuvre de ce régime définitif.
La modalité de répartition de l’impôt dans le régime actuel, suit la logique de rattachement propre à la territorialité de la taxe, mais, « la Commission étudie un système reposant sur des données macro-économiques et statistiques qui, à l’instar de l’ensemble de ces propositions, n’est pas sans poser quelques problèmes d’ordre technique et politique ».
La question de l’harmonisation des taux, se pose là encore en termes clairs, d’ailleurs la Commission envisage un rationalisation en révisant les règles applicables dans la définition des taux réduits de TVA. Ainsi, « une attention toute particulière sera portée à la question des taux applicables aux produits virtuels par rapport aux produits traditionnels, de même la question de l’utilisation de taux réduits de TVA dans la poursuite des diverses politiques communautaires ».
En ce sens, les services fournis par voie électronique ouvrent également la voie étant taxés, exclusivement au taux normal, quel que soit la nature du biens dématérialisé ou du service objet de la vente.
Toutefois, avant qu’un tel régime définitif soit mis en place, ce qui n’est pas encore le cas compte tenu de l’ampleur du « chantier » nécessaire pour y parvenir ainsi que de la nécessité d’obtenir un consensus de la part des Etats membres, la Commission a lancé une vaste refonte du système de TVA existant en améliorant certains mécanismes par une modernisation de ceux-ci mais surtout une simplification des procédures, qui bénéficient déjà à l’ensemble des opérateurs.
SESSION ORDINAIRE DE 1996-1997 Annexe au procès-verbal de la séance du 19 mars 1997. RAPPORT D’INFORMATION au nom de la délégation du Sénat pour l’Union européenne, sur le système commun de TVA en Europe, Par M. Denis BADRÉ,
COM (2000)348 final, 7 juillet 2000.
O. BOUTELLIS : « Les nouveaux horizons de la politique fiscale dans la société globale de l’information », Droit fiscal 2000, n° 7, p. 322 et s.
COM (2000) 348 final.
XIXe Rapport du Conseil des impôts au président de la république, Juin 2001.
En effet, si la Commission s’est ainsi limitée dans les modifications apportées au régime de TVA concernant le commerce électronique, c’est parce qu’elle s’est engagée, à n’apporter que des mesures destinées à faciliter l’application des principes fiscaux préexistants, sans aboutir à imposer un système fiscal discriminatoire.
