La notion d’assujetti et l’assujettissement à la TVA
§2-…Par un assujetti agissant en tant que tel…
La notion d’assujetti se distingue de celle de non-assujetti, en effet, « les agents économiques sont divisés en deux catégories :
- Les opérateurs assujettis (en première approche, les entreprises produisant des biens et services) sont redevables de la TVA sur leurs ventes et peuvent déduire la TVA acquittée sur leurs achats de la TVA qu’ils facturent. Par conséquent les assujettis ne supportent pas de charge comptable du fait de la TVA.
- Les opérateurs non-assujettis (en première approche les ménages et les administrations publiques) ne peuvent pas déduire la TVA sur leurs achats, et en supportent la charge »
La notion d’assujetti
Or, la notion d’assujetti est définit au niveau communautaire à l’article 4 de la sixième directive, qui dispose qu’« est considéré comme assujetti quiconque accompli, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels qu’en soient les buts ou les résultats de cette activité ».
De plus, l’article 4 paragraphe 4 de la sixième directive répute agir de manière indépendante celui qui exerce une activité économique sous sa propre responsabilité et avec une totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux qu’elle comporte.
La Cour de justice a eu à interpréter très précisément les critères sur lesquels repose cette définition : l’exercice d’une activité économique et l’exercice de cette activité « en tant que tel ».
Néanmoins, l’on peut, à titre préliminaire définir, ce que n’est pas un assujetti.
La sémantique fiscale est précise dans l’usage des termes permettant de qualifier un opérateur, ainsi un assujetti est différent d’un preneur ou d’un redevable, même s’il peut également revêtir ces qualifications s’il répond à leur définition.
Le redevable est la personne qui doit acquitter la TVA qui a été facturée, il s’agit en principe de l’assujetti.
Dans la majorité des cas l’assujetti est en même temps le redevable de la taxe, cependant pour certaines opérations pour lesquelles le preneur est redevable, il y a un transfert expresse de la charge fiscale vers le preneur qui, assujetti ou non, doit s’acquitter de la TVA soit par un paiement au Trésor, soit par déduction sur le montant de la TVA qu’il a lui-même collecté dans le cadre de son activité imposable, on parle alors d’auto liquidation de la TVA (ou mécanisme du «reverse charge »).
En effet, un assujetti peut ne pas être redevable, et un redevable peut ne pas être assujetti, auquel cas il ne peut pas déduire la TVA qui lui a été facturée, il supporte donc la TVA comme un consommateur final.
La détermination du redevable est primordiale dans la mesure où le redevable est celui qui s’acquitte de la TVA auprès de l’état de taxation, mais en plus, elle conditionne, les règles de facturation, il ne faut pas oublier, qu’est considéré comme redevable toute personne portant sur une facture la mention de la TVA afférente à l’opération, mieux vaut donc connaître les règles applicables en la matière.
Le preneur d’une prestation de service s’entend du client direct du prestataire auquel le service est rendu et régulièrement facturé. Si le paiement est effectué par un tiers à l’opération, le preneur s’entend du bénéficiaire direct du service. Dans les hypothèses où le preneur est désigné comme redevable, il doit s’acquitter de la dette auprès du Trésor, qu’il soit assujetti ou non.
Un non-assujetti est donc une personne qui ne remplit pas les caractéristiques prévues par la loi ainsi que la jurisprudence, permettant de qualifier l’assujetti. C’est pourquoi, il faut s’attacher aux contours de cette notion d’assujetti.
Sont ainsi expressément visés comme tel par l’article 4-4 de la sixième directive « les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur ».
Dans un arrêt du 4 octobre 1995 « Dieter Armbreicht », la CJCE a précisé la notion d’assujetti « en tant que tel » en considérant qu’ « un assujetti qui effectue une opération à titre privé n’agit pas en tant qu’assujetti.
Par conséquent, une opération effectuée par un assujetti à titre privé ne tombe pas sous le coup de la TVA.
Aucune disposition de la directive ne s’oppose d’ailleurs à ce qu’un assujetti qui souhaite conserver une partie d’un bien dans son patrimoine privé puisse l’exclure du système de la TVA ». Pour ce dernier cas, l’assujetti sera considéré comme un assujetti partiel pour l’application du droit à déduction.
En France l’article 256 A du CGI dispose que :
« Sont assujetties à la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur Sont réputées agir de manière indépendante les personnes qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et jouissent d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux qu’elle comporte.
A contrario, ne sont pas assujetties à la TVA les personnes qui n’agissent pas d’une manière indépendante ».
Ainsi, ne sont pas assujettis les salariés, dans le cadre de leur emploi, ainsi que toutes les personnes qui sont liées par un rapport juridique créant des liens de subordination. Il n’est pas fait référence au statut juridique de l’assujetti, ni même à sa situation au regard des autres impôts, en effet, les critères d’assujettissement sont indépendants de ceux retenus pour l’application des autres impôts.
Ne sont également pas assujetties à la TVA, les personnes morales de droit public pour les opérations ou activités qu’elles accomplissent en tant qu’autorités publiques sauf si leur non-assujettissement conduit à des distorsions de concurrence en vertu de l’article 256 B du CGI.
L’article 256A reprend l’article 4-2 de la directive à la différence près qu’il prend en considération l’activité libérale ou assimilée, et non seulement la profession libérale, il y a donc une divergence entre la législation interne et communautaire.
En principe, la forme et la nature de l’intervention sont aussi indépendante de la qualification, comme en dispose l’article 256A du CGI, cependant la jurisprudence a atténué cette affirmation, afin de faire échapper certaines activités menées par un assujetti du champ d’application de la TVA.
Le Conseil d’Etat a ainsi interprété la caractéristique d’assujetti «agissant en tant que tel » dans une décision du 29 décembre 1995 « Sudfer », relative à l’acquisition par une entreprise de lingots d’or en vue de réaliser un placement que l’administration fiscale voulais soumettre à la TVA lors de leur revente.
Le Conseil d’Etat a précisé que ne constituait pas une opération effectuée par un assujetti à la TVA agissant en tant que tel « le simple fait pour une société, même commercial par son objet ou par sa forme, de revendre des biens, non comme objet de négoce, mais à titre de simple placement. »
De ce fait, le Conseil d’Etat a mis fin à la conception, pourtant conservée lors de la transposition en France de la sixième directive, selon laquelle le critère « personnel » agissait de manière alternative au critère matériel, c’est à dire l’assujettissement entraînait l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti dans le champ d’application de la TVA.
Il convient donc, même pour un assujetti, de distinguer dans quel cadre ce dernier effectue chaque opération, à titre privé, ou « en tant que tel ». Cet arrêt d’espèce conduit à limiter l’étendue de la notion d’assujetti et de facto, d’en limiter le nombre, ou plutôt de devoir recourir plus souvent à la notion d’assujetti partiel.
Ceux-ci sont définis comme effectuant à la fois des opérations dans le champ et hors champ de la TVA, ils ne peuvent donc déduire que la part de TVA qui correspond à l’activité passible de la TVA.
XIX° rapport du Conseil des Impôts, « T.V.A. », rendu au Président de la République, juin 2001.
CJCE Plénière, 4 octobre 1995, aff 291/92, RJF 1995 12/841.
Tel est le cas :
– des salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l’employeur ;
– des travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu’ils exercent leur activité dans les conditions prévues aux articles L. 721-1, L. 721-2 et L. 721-6 du code du travail2.
« Par personne morale de droit public, il faut entendre l’État, les groupements consulaires, les collectivités territoriales et leurs groupements, les établissements publics de l’État, les établissements publics locaux ainsi que les groupements composés exclusivement de personnes de droit public dès lors qu’ils assurent des missions de service public et qu’ils fonctionnent avec la participation et sous le contrôle de l’autorité publique (agences d’urbanisme d’agglomération par ex.). »
Cependant des dispositions expresses prévoient l’assujettissement des personnes morales de droit public, comme c’était le cas pour les prestations de télécommunication avant le mouvement de libéralisation, époque où France Telecom était une personne morale de droit public.
CJCE, 4 octobre 1995, aff 291/82, RJF 2/96 n°186
La jurisprudence « Sudfer » s’est conformée à la jurisprudence communautaire, mais elle a également apporté une précision sur la notion d’assujetti effectuant une « activité économique » car le Conseil d’Etat distingue selon que l’intention de l’acquéreur est d’effectuée un placement auquel cas il ne se livre pas à une activité économique et est hors du champ d’application de la TVA.
En revanche, pour schématiser, s’il a l’intention de réaliser une opération d’achat revente, qui se traduisant par un délai court entre ces deux opérations, il sera taxé au titre de cette activité économique de négoce.
