2 – Quelles sont les dispositions invocables ?
La première démarche de l’entreprise tierce au territoire communautaire, désirant se défendre devant une administration fiscale nationale différente de la sienne, est de s’assurer de l’absence de discrimination (A) à son égard par l’administration en cause du fait de sa nationalité différente.
Une fois cette démarche réalisée, l’entreprise tierce au territoire communautaire pourra suivre les différentes phases de la procédure fiscale afin d’assurer sa défense et de rétorquer ses arguments (B).
A – Le principe de non-discrimination
Ce principe prohibe toute discrimination fiscale fondée sur la nationalité d’une personne physique ou morale et prévoit que, sous condition de réciprocité, les nationaux d’un Etat ne peuvent pas, à situation égale, être traités moins favorablement dans l’autre Etat que les propres nationaux de ce dernier Etat.
Néanmoins, cette règle n’interdit pas à un Etat de traiter différemment des résidents et des non-résidents.
Le principe de non-discrimination, appelé également clause d’égalité de traitement, voir d’assimilation aux nationaux, figure dans la plupart des conventions internationales ou bilatérales générales tendant à éviter les doubles impositions85.
On rappelle que la nationalité d’une personne morale est fonction, selon les conventions, de la législation selon laquelle elle a été constituée.
La nationalité dépend du lieu où la personne morale a été enregistrée et où elle a son siège statutaire. Toutefois, la résidence d’une personne morale s’apprécie en général en fonction du lieu du siège de direction effective.
D’autre part, les discriminations fiscales entre résidents et non-résidents ne sont pas interdites par les conventions fiscales.
Dés lors, si aucun correctif n’est prévu, la portée du principe de non-discrimination serait réduite à l’égard des personnes morales non-résidentes (les bénéfices de leur établissement stable pourraient être taxés plus lourdement que ceux d’une personne exerçant dans les mêmes conditions une activité semblables, par exemple).
C’est pourquoi, les conventions fiscales prévoient le plus souvent que l’imposition d’un établissement stable dans un Etat ne peut pas être moins favorable que l’imposition des entreprises de cet Etat qui exercent la même activité.
Tel est également le cas pour le bénéfice des règles de droit lors d’une action contentieuse, une partie non-résidente pourra se prévaloir de ce principe sous réserve de réciprocité dans son Etat d’origine.
B – Les différentes phases de la procédure
Quelle que soit la nature des impôts, contributions, droits ou taxes en cause, les contestations élevées par les contribuables sont d’abord obligatoirement soumises, par voie de réclamation, à l’administration des impôts, qui doit notifier sa décision au réclamant dans un délai de six mois.
Le contribuable peut porter le litige devant la juridiction compétente après notification de cette décision ou à l’expiration du délai de six mois. L’administration a de son côté la faculté de soumettre d’office à cette juridiction toute réclamation qui lui a été adressée et sur laquelle il lui appartient normalement de statuer.
La réclamation doit être adressée au service des impôts dont dépend le lieu d’imposition, en matière d’impôts recouvrés par les comptables de la DGI, au service auquel correspond le service des impôts chargé du recouvrement desdits impôts.
À peine d’irrecevabilité définitive, les réclamations adressées au service compétent doivent être présentées dans les délais fixés par la loi.
La date à retenir pour apprécier la recevabilité d’une réclamation est celle à laquelle celle-ci a été envoyée par le contribuable86.
Les délais de réclamation ne sont pas des délais francs, c’est-à-dire, en particulier, qu’ils expirent le jour de l’échéance, sans prorogation d’un jour ; la demande peut donc être présentée jusqu’au dernier jour du délai, à minuit.
Toutefois, si le dernier jour du délai est un dimanche ou un jour férié, les réclamations parvenues au service compétent par le courrier du premier jour ouvrable qui suit doivent être considérées comme recevables.
Les réclamations doivent être présentées au service des impôts au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la notification d’un avis de mise en recouvrement.
Les réclamations qui parviennent au service des impôts antérieurement à la date servant de point de départ au délai légal de réclamation (notification d’un avis de mise en recouvrement) sont irrecevables comme prématurées, le contribuable conservant, bien entendu, la faculté de renouveler sa demande dans le délai légal.
Une réclamation prématurée, dirigée contre une imposition qui n’a pas encore été mise en recouvrement, se trouve régularisée par l’émission de l’avis de mise en recouvrement correspondant.
Les réclamations présentées après l’expiration du délai légal sont définitivement frappées de déchéance ou de forclusion et doivent, par conséquent, faire l’objet d’une décision de rejet à moins que le réclamant ne parvienne à faire la preuve que la production hors délai de la demande résulte d’un retard anormal dans la distribution du courrier.
Les réclamations au service des impôts doivent réunir un certain nombre de conditions touchant leur mode de présentation, leur contenu, la qualité de leur auteur, les pièces qui doivent leur être annexées et leurs conséquences éventuelles sur le recouvrement de l’impôt qu’elles concernent.
La réclamation doit être établie par écrit, sous forme d’une simple lettre sur papier libre et elle est individuelle.
Outre qu’elle doit permettre d’identifier le réclamant (nom et adresse), toute réclamation doit :
- mentionner le ou les impôts, droits ou taxes qu’elle concerne,
- contenir l’exposé sommaire des moyens par lesquels son auteur prétend la justifier,
- indiquer les conclusions du réclamant, c’est-à-dire l’objet réel et la portée exacte de la demande (base, montant du dégrèvement ou du remboursement de crédit de taxe sollicité),
- être accompagnée de l’avis de mise en recouvrement ou copie de cet avis pour les impôts, droits ou taxes ayant donné lieu à la notification d’un tel avis,
- porter la signature manuscrite du contribuable ou de son mandataire,
Une réclamation non signée serait recevable si elle était accompagnée d’une lettre dûment signée par le réclamant ou si ce dernier était un contribuable illettré ou physiquement inapte à signer.
- désigner le lieu d’élection de domicile en France pour le réclamant domicilié hors de France.
Cette condition est réputée remplie lorsque la réclamation est présentée par un avocat (la qualité du réclamant emportant de plein droit élection de domicile au cabinet du signataire) ou par un mandataire domicilié en France (la délivrance du mandat valant présomption d’élection de domicile à l’adresse du signataire).
Les vices de forme dont se trouvent entachées les réclamations introduites auprès du service des impôts, ont, en principe, pour effet de rendre ces réclamations irrecevables.
Toutefois, une décision de rejet en la forme ne pourra être prise que si les intéressés n’ont pas répondu, dans un délai de trente jours, à l’invitation à régulariser leur demande qui doit être faite par le service au moyen d’une lettre recommandée avec accusé de réception.
En ce qui concerne le défaut de signature, le contribuable qui ne réexpédie pas à l’administration la réclamation qui lui a été renvoyée aux fins de régularisation est considéré comme s’étant désisté de sa demande.
D’une manière générale, les demandes contentieuses sont instruites par les agents de l’administration des impôts87.
Quelle que soit la nature des impôts, droits ou taxes contestés, l’instruction incombe, en principe, à l’agent ayant établi les bases ou assuré la liquidation ou le recouvrement de l’imposition contestée.
L’instruction d’une réclamation doit donc, en règle générale, être effectuée par l’agent du service dont dépend le lieu d’imposition.
Si l’imposition a été établie à la suite de l’intervention d’un agent spécialisé, il appartient à ce dernier de procéder à l’instruction, même s’il est placé sous l’autorité d’un chef de service autre que le directeur territorial (par exemple : le vérificateur est affecté dans une direction de contrôle fiscal).
L’instruction des réclamations comporte, pour les agents, outre l’obligation de recueillir, le cas échéant, certains avis, la nécessité d’un examen en la forme et au fond et la formulation de conclusions sur le mérite des demandes.
L’instruction étant achevée, l’agent instructeur consigne les résultats de ses constatations, touchant la forme et le fond, dans un rapport circonstancié exposant ses conclusions sur la suite à réserver à la demande.
Dès qu’il a formulé son avis, l’agent instructeur informe du sens de ses propositions le comptable chargé du recouvrement de l’imposition litigieuse et transmet le dossier de la réclamation à la direction pour décision.
L’administration des impôts statue sur les réclamations88 ; en principe, le directeur a seul pouvoir de statuer sur les réclamations ou de les soumettre d’office à la décision du tribunal compétent89.
Le service des impôts statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. S’il estime ne pas être en mesure de statuer dans ce délai, il doit en informer le réclamant et lui préciser le terme du délai complémentaire qui lui paraît nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut excéder trois mois.
Le tribunal administratif compétent est généralement celui dont dépend le lieu d’imposition de la cotisation ayant fait l’objet de la réclamation.
Le contribuable dispose, en général et notamment pour les litiges visant l’assiette de l’impôt, d’un délai de deux mois, sauf allongement à raison des distances, à partir de la réception de la notification de la décision administrative.
Il peut également saisir le tribunal administratif dès lors qu’à l’expiration du délai de six mois imparti à l’administration pour statuer sur la réclamation, il n’a pas reçu notification de la décision prise. En cas d’opposition à acte de poursuite, ce délai est ramené à deux mois.
Le délai est franc, ni le jour du point de départ, ni le jour de l’échéance ne doivent être retenus pour sa computation. Ainsi, le point de départ est la réception de la notification de la décision du directeur (jour de la remise au demandeur ou à son fondé de pouvoir de l’avis de décision).
L’administration doit faire la preuve de la date de la notification à l’adresse indiquée par le contribuable tandis que ce dernier doit justifier que le défaut de réception ne lui est pas imputable. Si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, le délai est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
L’instruction des instances devant le tribunal administratif se déroule selon une procédure écrite, contradictoire et conduite par le tribunal lui-même.
Une fois la demande enregistrée au greffe, le président désigne, le cas échéant, un rapporteur qui, sous son autorité, peut demander aux parties toutes pièces ou documents utiles à la solution du litige.
La demande et les mémoires ultérieurs sont communiqués, par le directeur, à l’agent ayant établi ou fait établir l’imposition en cause. Celui-ci, après instruction de l’affaire, renvoie à la direction les pièces communiquées accompagnées d’un rapport circonstancié et motivé contenant son avis et ses conclusions, et propose, s’il y a lieu, les dégrèvements qui lui paraissent justifiés.
Le mémoire en défense contenant les observations du directeur doit parvenir au greffe dans les six mois suivant la date de présentation de cette demande, sauf prorogation accordée par le président du tribunal.
Lorsque le directeur n’a pas respecté les délais fixés et n’a pas produit son mémoire en défense malgré la mise en demeure du président de la formation du jugement, l’administration est réputée avoir admis l’exactitude des faits exposés dans la demande du contribuable.
Dans son mémoire en défense, le directeur examine la demande tant en la forme qu’au fond et produit ses conclusions.
Si la réclamation est reconnue entièrement fondée, il prononce les dégrèvements ou restitutions demandés, notifie sa décision au réclamant et établit un mémoire sommaire indiquant que la demande est devenue sans objet et, le cas échéant, qu’il y a lieu de prononcer le remboursement des frais d’enregistrement du mandat.
Si la réclamation n’est reconnue fondée qu’en partie, il prononce immédiatement les dégrèvements ou restitutions d’office justifiés, notifie sa décision au demandeur et établit ensuite son mémoire.
Le mémoire du directeur est notifié, en copie, au demandeur ou à son mandataire par les soins du greffier, qui, à cette occasion, signale éventuellement à l’intéressé les vices de forme qu’il peut régulariser.
En réponse à cette notification, le demandeur peut transmettre au greffe un ou plusieurs mémoires en réplique.
Ainsi la procédure se poursuit par un échange de mémoires entre le demandeur et le directeur jusqu’à ce que l’affaire soit en Etat d’être jugée.
Le demandeur qui ne produit pas de mémoire en réplique dans les délais impartis et après mise en demeure du président de la formation de jugement est réputé s’être désisté.
Le président de la formation de jugement peut, par ordonnance, fixer la date à partir de laquelle l’instruction sera close.
En l’absence d’une ordonnance de clôture, l’instruction est close trois jours francs avant la date de l’audience indiquée dans l’avis d’audience.
En outre, en cas d’inobservation du délai imparti pour produire, l’instruction pourra être close dans les mêmes conditions, sans mise en demeure préalable.
Les mémoires produits après la clôture de l’instruction ne sont pas communiqués aux parties et ne sont pas examinés par la juridiction, sauf en cas de réouverture de l’instruction pour supplément d’instruction.
Les jugements sont, en principe, rendus en formation collégiale composée d’un nombre impair de conseillers (président compris). Néanmoins, dans certains domaines, le président du tribunal administratif ou le magistrat qu’il désigne à cette fin peut statuer seul.
Le jugement est notifié le même jour à toutes les parties en cause, à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception.
La notification est valablement faite soit à la partie elle-même, soit à son mandataire s’il a reçu pouvoir, non seulement d’introduire ou de soutenir l’instance devant le tribunal administratif, mais encore de se pourvoir, le cas échéant.
Les jugements des tribunaux administratifs sont susceptibles de faire l’objet de recours devant la cour administrative d’appel compétente.
Ainsi, telles sont les phases offertes à l’entreprise tierce au territoire communautaire pour se défendre, l’impôt est contesté obligatoirement dans un premier temps auprès de l’administration fiscale avant de faire, éventuellement, dans un second temps l’objet d’un recours devant le juge de l’impôt.
Cependant, le contentieux fiscal n’a d’intérêt pour l’administration fiscale de l’Etat membre concerné, que dans la mesure où il permet un recouvrement de la TVA plus efficace.
