II. 3) L’environnement normatif et réglementaire aux États-Unis pour la qualité de l’audit
La réglementation et la normalisation de l’audit est réalisée par deux organismes principaux.
Encadré 27 : L’AICPA et le PCAOB
L’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), organisation nationale professionnelle a pour objectif de réguler, valoriser, améliorer et promouvoir la profession comptable en réalisant des missions de formations, informations, développement des connaissances par exemple et également de produire et communiquer les normes professionnelles dont les normes d’audit avec the Auditing Standards Board.
Les normes d’audit applicables sont les SAS (Statement on Auditing Standards) étroitement liées avec les normes internationales d’audit les ISAs car l’AICPA a mis en place un groupe de travail qui collabore avec l’IFAC sur le projet clarity des normes ISAs qui consiste à revoir et actualiser les normes internationales. Ce groupe de travail veille également à la bonne convergence des normes SAS avec les normes ISA en réalisant notamment des études comparatives.
En 2002, suite à la loi Sarbanes-Oxley, l’AICPA a créé un organisme du secteur public, le PCAOB (Public Company Acounting Oversight Board) que l’on peut rapprocher du H3C français. Le PCAOB a comme mission première de superviser les auditeurs et leurs cabinets. Pour cela, il publie des études sur diverses pratiques d’audit comme l’audit de la juste valeur par exemple et propose des amendements à apporter aux normes d’audit pour les actualiser ou les simplifier. Mais le PCAOB réalise surtout des revues des cabinets d’audit complémentaires des revues effectuées par l’AICPA
La présentation des normes américaines d’audit diffère légèrement des normes internationales en ce qui concerne la qualité de l’audit. En effet, même si l’AICPA reprend les mêmes termes que la norme ISQC1 de l’IFAC (le leadership et la responsabilité, l’éthique, l’acceptation et le suivi des missions et des relations auditeurs-audités, les ressources humaines, la réalisation de la mission, la revue du contrôle de qualité et le suivi du système), l’organisme national a fait le choix de différencier les normes concernant la qualité des normes concernant la mission d’audit et les pratiques professionnelles.
Il existe ainsi un référentiel propre à la qualité de l’audit, Quality control standards, composé de quatre normes dénommées sections162 : le système de contrôle qualité, la surveillance et l’implantation du système de contrôle qualité, les compétences nécessaires pour le système de contrôle qualité et enfin les éléments constitutifs du système de contrôle qualité. On distingue ainsi, grâce à cette présentation normative, les principales étapes du contrôle qualité.
La définition du système de qualité reste tout à fait classique en reprenant les termes employés dans les normes internationales d’audit de l’IFAC cependant, pour ce qui concerne la norme sur la surveillance et l’implantation du système de contrôle qualité, on dénote une distinction intéressante entre la surveillance du système et le mécanisme de revue par les pairs. En effet, les deux procédures sont clairement distinguées en argumentant qu’elles ne peuvent se substituer l’une à l’autre.
Elles font toutes les deux parties de la surveillance du système de qualité, ce que d’autres référentiels normatifs nomment l’assurance qualité mais elles doivent cependant être dissociées.
La notion de compétence constitue ensuite un autre point intéressant mis en avant dans le référentiel normatif de la qualité pour l’AICPA car développé seul dans une section du référentiel. La notion de compétence est développée avec des focus particuliers sur l’importance de la formation et des compétences en termes de management. La notion la plus définie et explicitée reste celle de la compréhension en tant que compétence, compréhension du rôle du système de contrôle qualité, de l’audit réalisé mais aussi de l’organisation.
Ainsi, dans la vision américaine de la qualité, les compétences ne sont pas clairement définies et ne sont pas seulement techniques, elles doivent avant tout permettre une bonne compréhension de la part de l’auditeur et être régulièrement mises à niveau par le biais de la formation.
La norme détaillant les attributs du système de contrôle de qualité ne semble présenter aucune particularité par rapport au référentiel de l’IFAC, elle présente seulement de façon plus étendue les points importants de revues de contrôle qualité en insistant sur la nécessité de définir en amont la nature, l’étendue, les critères d’éligibilité pour les acteurs de la revue, la documentation et enfin la surveillance des revues de contrôle qualité.
162 QC Section 10, QC Section 20, QC Section 30 et QC Section 40, July 16, 2008, AICPA042-Vol-II-PS.cls
Comme expliqué précédemment, le rôle assigné à l’AICPA est de promouvoir, améliorer et réguler la profession comptable. Dans cet objectif, l’organisme a mis en place un système de revue des cabinets d’audit basé sur un programme bien précis axé sur l’amélioration de la qualité de l’audit exercé par les cabinets. Les revues réalisées peuvent être de deux types, il peut s’agir d’une revue du système de contrôle qualité ou d’une revue du rapport d’audit pour une mission précise.
On retrouve ici le système de peer review prôné dans tous les référentiels d’audit. On note cependant, pour le cas des États-Unis, un réel effort de communication sur le contenu des revues effectuées, sur les rapports de revues et également sur les méthodes utilisées grâce à la mise à disposition de guides et autres manuels explicatifs.
Ces revues portent notamment sur le système de contrôle qualité des firmes d’audit et s’axent sur les points suivants : la gestion des ressources humaines, l’indépendance des auditeurs, les pratiques pour l’acceptation des clients, les pratiques de contrôle interne, la définition et la communication des procédures et méthodologies d’audit et leurs mises en œuvres et enfin la formation des équipes.
En 2006, le PCAOB a voulu mettre l’accent sur la qualité de l’audit en émettant un rapport donnant toutes les clés concernant la procédure à adopter pour adresser des critiques spécifiques aux systèmes de contrôle qualité mis en place dans les cabinets d’audit (PCAOB, 2006).
Dans son rapport de 2008 sur les inspections menées entre 2004 et 2007, le PCAOB met en évidence certaines lacunes observées qui se rapportent directement au système de contrôle qualité comme l’insuffisance ou le manque de rigueur et d’efficacité des revues menées par les associées, le manque d’objectivité et de scepticisme professionnel de la part des auditeurs ou encore la non implication du critère de qualité de l’audit dans le processus d’évaluation et de compensation des associés des cabinets d’audit.
Ces critiques ont provoquées, selon ce rapport, des changements au sein des systèmes de contrôle qualité mis en place dans les cabinets d’audit au niveau des procédures, des programmes, des outils, des formations et la communication de l’importance de la qualité en interne.
a Les organismes supports aux États-Unis pour la qualité de l’audit
L’environnement normatif et réglementaire aux États-Unis est complété de deux organismes à but essentiellement informatifs, le premier est indépendant, le CAQ (Center for Audit Quality) et le deuxième est une branche de l’AICPA, the Governmental Audit Quality Center.
Encadré 28 : Center of Audit Quality & The Governmental Audit Quality Center
Ces deux organismes ont comme objectifs de promouvoir l’importance de la qualité de l’audit aussi bien dans le secteur privé que dans le secteur public. Ils fonctionnent selon un principe d’adhésion qui donne droit à un accès à des études informatives, à des forums, à des guides pratiques et autres aides techniques mais n’ont pas une politique de communication ouverte au grand public. Leur objectif reste la promotion de la qualité de l’audit.
Le CAQ édite en ce sens, des documents ayant pour vocation de promouvoir leurs actions mais donnant également un ensemble de définitions de la qualité de l’audit selon les membres de l’organisation, les professionnels de l’audit.
Pour ces organisations la qualité de l’audit réside dans la qualité de l’opinion de l’audit, la qualité du rapport d’audit, l’analyse de la capacité des états financiers à refléter la performance d’une organisation ou encore la correcte évaluation basée sur les risques des états financiers.
La vision de la qualité de l’audit est essentiellement rattachée au produit de l’audit, le rapport ou l’opinion attestant de la régularité, fidélité et sincérité des comptes. Cette approche de la qualité reste donc plus circonscrite que les approches présentées précédemment car davantage centrée sur l’utilisateur de l’audit, l’investisseur.
