Supervision des travaux et la revue qualité du service comptable

Supervision des travaux et la revue qualité du service comptable

Section 2 – La supervision des travaux et la revue qualité

La supervision est une revue sommaire des états financiers effectuée par une personne ayant suffisamment de recul par rapport à l’exécution de la mission. Elle a pour but d’assurer et de renforcer la sécurité de la qualité du travail accompli par les divers collaborateurs123.

L’ensemble du personnel affecté à la mission doit être supervisé convenablement et son travail revu afin de s’assurer que chacun a bien réalisé son travail.

La supervision du dossier de travail présente plusieurs avantages. Elle donne notamment l’occasion de relever et de corriger des erreurs, d’identifier les aspects du travail effectué dont l’efficience peut être accrue, et de faire des observations pour la formation du personnel124.

Cette supervision ne consiste en aucun cas à refaire le travail des collaborateurs ou à intervenir dans leur mission. En revanche, la supervision est :

•  un acte par lequel la personne chargée de la supervision contrôle les informations et les données passées moyennant des procédés de vérification analytique;
•  un moyen qui permet de faciliter, d’améliorer et de fluidifier la communication au sein du cabinet, et avec les dirigeants et les responsables de l’entreprise;
•  un moyen d’exprimer la reconnaissance du travail et les efforts des collaborateurs.

La revue du dossier de travail est effectuée à chaque échelon, que ce soit par un praticien exerçant à tire individuel avec un assistant ou, dans le cadre d’une mission effectuée pour une grande entreprise, par le préparateur, le directeur ou l’associé chargé de la mission. Les preuves de cette revue peuvent revêtir la forme d’une signature au d’une liste de contrôle du superviseur, et /ou par un paraphe ou des annotations sur les feuilles de travail établies par les collaborateurs.

Sous-section 1 : Les outils de la supervision des travaux

Les superviseurs doivent recevoir une formation plus poussée et plus pratique pour leur permettre de maîtriser les techniques et les outils de travail car ils doivent superviser la mise en application de tels outils. Ils doivent même dans certains cas, être en mesure de former leur personnel pour qu’ils puissent utiliser adéquatement ces outils. De plus, les superviseurs doivent maîtriser les trois voies de l’amélioration continue, à savoir comment :

•  résoudre les problèmes en s’attaquant à leurs causes;
•  identifier les signes avant-coureurs et prévenir les problèmes au lieu d’attendre l’apparition de leur impact pour les corriger;
•  rechercher constamment de meilleures façons pour faire les choses (utiliser continuellement la technique du pourquoi, comment, où, quand et qui ?).

La personne chargée de la supervision doit laisser une trace écrite de la revue qu’elle a effectuée. La bonne exécution de cette revue s’appuie notamment sur125:

•  la prise de renseignements sur l’entreprise et les discussions avec les dirigeants et les responsables;
•  l’examen des caractéristiques organisationnelles de l’entreprise;
•  l’identification des événements importants et la vérification de leur trace dans les comptes;
•  la revue critique des grands équilibres des comptes;
•  la revue des détails des comptes présentés dans les annexes justificatives des états financiers;
•  l’analyse des principaux ratios;
•  la revue du respect des obligations de forme.

§1. La prise de renseignements sur l’entreprise et les discussions utiles avec ses dirigeants

La prise de renseignements vient compléter l’analyse des activités du client effectuée en début de mission et qui se poursuit ensuite d’une année à une autre. Cette analyse permet de mieux cerner sa situation financière et ses perspectives de développement. En outre, elle apporte un éclairage sur certains risques liés à l’activité.

De même, les discussions avec les dirigeants et les responsables de l’entreprise permettent d’identifier, le cas échéant, les risques et les motivations qui peuvent générer des manipulations comptables.

Les raisons qui conduisent les dirigeants à manipuler leurs résultats comptables peuvent être126 :

•  des manipulations pour des raisons fiscales en vue de réduire le coût de l’impôt;
•  des manipulations pour des raisons financières en vue de réduire le coût de financement; et
•  des manipulations motivées par la recherche d’enracinement des dirigeants.

La connaissance de ces raisons permet d’identifier les risques encourus pour l’entreprise et de prévenir les dirigeants ou les décideurs à temps.

§2. Examen des caractéristiques organisationnelles de l’entreprise

La connaissance du contexte et des caractéristiques organisationnelles de l’entreprise est importante car ces caractéristiques peuvent, dans une certaine mesure, déterminer ou influencer les pratiques et les comportements comptables de l’entreprise127.

La connaissance du contexte permet, en outre, de connaître les préoccupations et les cultures dominantes affectant le choix des politiques comptables. Ces politiques diffèrent d’une entreprise à une autre selon qu’il s’agit d’une entreprise endettée ou non, performante ou dégageant des résultats médiocres. Pour cela, il est important d’appréhender, éventuellement, les écarts entre les règles et les pratiques.

§3. Identification des événements importants de l’exercice

Il est important d’identifier les événements importants intervenus au cours de l’exercice. Le superviseur doit vérifier leur traduction comptable ainsi que leur impact sur les comptes et sur la présentation des états financiers.

Certains événements doivent faire l’objet de notes explicatives aux états financiers. A cet effet, le superviseur doit porter une attention particulière à ces notes et s’assurer de leur traduction correcte.

§4. Revue critique des grands équilibres des comptes

1. La revue sommaire des états financiers nécessite un contrôle général des variations des états financiers qui consiste à128

•  passer en revue la balance générale et vérifier les comptes qui dégagent des soldes qui paraissent anormaux;
•  vérifier la concordance des données présentées en notes aux états financiers avec les données du bilan, de l’état de résultat, de l’état des flux de trésorerie et des états fiscaux;
•  calculer le pourcentage de chaque rubrique des états financiers par rapport au total du bilan et des revenus et les comparer avec ceux de l’exercice précédent;
•  comparer les postes de bilan et de l’état de résultat par rapport à l’exercice précédent. Vérifier et justifier les variations importantes.

2. Le superviseur doit, également, calculer le taux de la marge sur consommation directe dégagé annuellement par l’activité en rapportant cette marge au chiffre d’affaires ou à la production de l’exercice selon le cas. Toute évolution du taux de marge d’un exercice à un autre doit faire l’objet d’une explication ou d’éléments justificatifs.

3. Avant d’examiner la cohérence des variations des principales rubriques des états financiers, il faut établir et comparer au moins sur trois ans le bilan, l’état de résultat et l’état des soldes intermédiaires de gestion en pourcentage afin de déterminer les postes qui nécessitent plus d’attention et de réflexion.

Le superviseur peut aborder sa revue selon l’ordre de présentation des états financiers en utilisant, souvent, les états et les informations figurant dans le dossier de gestion.

. Affectation des résultats et variation des capitaux propres : ce contrôle consiste à consulter le dossier juridique rassemblé dans le dossier de travail et rapprocher les données qui y figurent avec les montants des capitaux propres figurant dans les états financiers. A cet effet, il convient de :

•  vérifier les modifications du capital social et les modalités de libération selon que la société est une Sarl ou une société anonyme;
•  s’assurer de la conformité des montants à l’ouverture des capitaux propres avec le tableau de variation des capitaux propres du dernier exercice;
•  vérifier l’affectation des résultats de l’exercice précédent à partir du procès- verbal de l’assemblée annuelle en la rapprochant avec le tableau de variation des capitaux propres et le montant des réserves figurant au passif du bilan;
• vérifier l’exactitude de la dotation aux réserves légales.

. La revue porte aussi notamment sur :

•  les passifs non courants, les passifs financiers et les charges financières;
•  la variation des emprunts;
•  les montants des charges financières;
•  les immobilisations et les amortissements;
•  les stocks et les provisions;
•  les clients et les ventes;
•  les fournisseurs et les achats;
•  les comptes de trésorerie;
•  les charges et les produits.

4. Après avoir examiné la cohérence des variations des principales rubriques des états financiers, le superviseur s’assure de la cohérence fiscale entre le tableau de détermination du résultat fiscal et les autres éléments des états financiers et examine les rapprochements fiscaux et sociaux effectués entre la comptabilité et les déclarations fiscales et sociales.

A cet effet, le superviseur peut aborder sa revue fiscale comme suit :

•  vérifier le tableau de détermination du résultat fiscal et le comparer avec la liste des charges à réintégrer et des produits à déduire tout en passant en revue la balance des charges et des produits d’une part et le tableau de détermination du résultat fiscal de l’exercice précédent d’autre part;
•  vérifier la cohérence entre les éléments des états financiers et les autres états fiscaux comme le tableau des immobilisations et des amortissements, l’état nominatif des créances comptabilisés en perte ne dépassant pas cent dinars TTC, les provisions pour dépréciation des créances douteuses, les provisions pour dépréciation des stocks, les provisions pour dépréciation des titres, les états des participations dépassant 10% du capital social, le relevé des dons et subventions et le tableau des reports déficitaires le cas échéant;
•  vérifier les limites des provisions déductibles;
•  vérifier le calcul du bénéfice provenant de l’export;
•  vérifier le respect des limites des dégrèvements;
•  vérifier le respect du minimum d’impôt;
•  examiner les rapprochements effectués entre les déclarations de TVA, TCL, autres Taxes professionnelles, TFP, FOPROLOS, CNSS, AT, retenues à la source et la comptabilité et vérifier la justification des écarts et les régularisations nécessaires;
•  examiner le rapprochement de la déclaration de l’employeur avec la comptabilité.

§5. Passage en revue critique du détail des annexes justificatives des états financiers

Pour être vérifiable, le projet des états financiers doit être étayé par des états d’inventaire détaillés dits annexes justificatives. Ces annexes doivent fournir le détail de chaque rubrique des états financiers en comptes, en montants et en libellés explicatifs.

En effet, le passage en revue critique en examinant la concordance, la logique, la vraisemblance et la cohérence aussi bien des montants que des dates et des libellés permet de détecter les éventuelles anomalies129.

§6. Calcul des principaux ratios

Dans une revue sommaire des états financiers, le calcul des principaux ratios financiers et de performance pour une période pluriannuelle présente généralement une grande utilité. Dans ce sens, il est toujours utile d’avoir une estimation du volume du marché, de la part de marché de l’entreprise, des pratiques et des performances des autres entreprises locales et étrangères pour être à même d’apprécier les performances d’une entreprise. Cette analyse comparative dans le temps et dans l’espace permet de mesurer les écarts et identifier ceux qui expriment des anomalies.

Pour calculer les principaux ratios financiers et les principaux ratios de performance, il faut établir un état comparatif des chiffres clefs pour une période pluriannuelle de trois années au moins. Cette comparaison dans le temps et dans l’espace permet d’apprécier l’évolution réelle des données et détecter celles qui paraissent anormales.

123 Yaïch (A.), et Abid (O.), « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

124 « Guide du praticien », ICCA, 2004.

125 Yaïch (A.), et Abid (O.), « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

126 Op. cit.

127 Chappelier, 1994, rapporté par Yaïch (A.), et Abid (O.), in : « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

128 Yaïch (A.), et Abid (O.), « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

§7. Revue du respect des obligations de forme

Pour vérifier le respect des obligations de forme dans une revue sommaire des états financiers, il faut consulter le dossier de travail du collaborateur chargé du dossier afin de vérifier s’il a accompli ses diligences en la matière et examiner ses commentaires sur la bonne tenue et la mise à jour du :

•  journal général coté et paraphé;
•  livre d’inventaire;
•  dépôt de logiciel et de la liste du matériel informatique utilisé auprès de l’administration fiscale;
•  registre des factures le cas échéant;
•  dépôt de la déclaration de l’imprimeur.

De même, un passage en revue est nécessaire pour s’assurer du respect des règles de forme relatives aux avantages fiscaux130 dont bénéficie l’entreprise. Cette revue consiste notamment à vérifier :

– les conditions de forme relatives aux avantages accordés sur le chiffre d’affaires et les bénéfices provenant de l’export;

– les conditions de forme relatives aux avantages accordés dans le cadre d’un réinvestissement physique;

– les conditions de forme relatives aux avantages accordés dans le cadre d’un réinvestissement financier.

Sous-section 2 : L’engagement des dirigeants

L’article 26 du Code des Devoirs Professionnels stipule que : « Pour les missions de révision des comptes, le professionnel fait signer son client une lettre appelée « lettre de présentation » en vue d’obtenir de celui-ci les affirmations se rapportant à la confirmation des éléments probants d’information nécessaires à la formulation de l’opinion ».

C’est dans ce sens que, depuis longtemps, la pratique américaine et canadienne a consacré l’attestation des comptes et de la qualité du contrôle interne par le dirigeant exécutif et le directeur financier.

A cet effet, au-delà de la déclaration de diligences prévue par le Code des Sociétés Commerciales destinée à être communiquée au commissaire aux comptes, tout professionnel proactif et prudent, doit adopter la pratique de l’attestation des comptes par les dirigeants sociaux, et faire de sorte que la certification des comptes et du contrôle interne par le dirigeant soit une composante clef du dossier de travail même en matière d’assistance comptable.

Il incombe donc au superviseur de se rassurer par l’existence de cette attestation et d’en tirer les conclusions qui s’imposent au cas où le ou les dirigeants refusent de certifier leurs propres comptes car aucune personne n’est mieux placée que les dirigeants sociaux eux-mêmes pour juger la valeur réelle de leurs comptes sociaux131.

Sous-section 3 : Le contrôle qualité

Le contrôle de la qualité dans le domaine de la profession comptable vise à la fois la qualité des services professionnels fournis et les relations professionnelles avec les clients, le personnel et la direction du cabinet. La mise en place d’un système de contrôle qualité dans la structure organisationnelle du cabinet assure que les politiques adoptées et les procédures établies fournissent une assurance raisonnable que les normes professionnelles sont respectées.

§1. Coûts et avantages

Aux fins de la mise en place ou de l’amélioration du système de contrôle de la qualité d’un cabinet, il faut évaluer les coûts et les avantages.

Les coûts les plus souvent négligés sont les coûts cachés à engager pour corriger les erreurs, apaiser des clients mécontents, remplacer des clients perdus, se défendre dans le cadre de sanctions disciplinaires, de poursuites et d’enquêtes réglementaires, et pour résoudre des problèmes relatifs au rendement.

En revanche, l’existence d’un système efficace de contrôle de la qualité procure de nombreux avantages directs à un cabinet, notamment132 :

– un degré plus grand de certitude que les contrôles mis en place diminuent le risque d’erreurs et, par conséquent, le risque de poursuites;

– le maintien de la réputation du cabinet, ce qui constitue une base pour conserver les clients actuels et attirer de nouveaux clients;

– une formation en milieu de travail améliorée et un moral renforcé grâce à une bonne gestion du cabinet;

– une plus grande uniformité dans la prestation des services;

– la préservation du capital que les associés ont investi dans le cabinet.

§2. Les outils de la revue qualité

Il est indispensable de disposer d’un minimum de contrôle interne au sein du cabinet. La revue qualité consiste en un contrôle a posteriori qui ne se limite pas à l’examen des dossiers de travail uniquement, qui peut s’étendre à l’examen des procédures de travail et de conduite. En effet, le contrôle a posteriori permet de mettre en œuvre des procédures de contrôle étendues puisqu’il n’y a plus à ce niveau de contrainte de délai.

Les périodes creuses du cabinet pourront être mises à profit à cet effet133.

1. Examen interne

La revue qualité a pour objet la vérification des appréciations données et le respect des diligences établies par la profession ou par les normes internes définies par le cabinet. L’évaluation périodique des pratiques du cabinet permet de s’assurer que le système de contrôle de la qualité fonctionne efficacement et comme prévu. Un questionnaire de contrôle peut être utile à cet effet. Ce questionnaire peut être complété par certains contrôles concernant notamment les principales options comptables et fiscales retenues. Cet usage se justifie, surtout, pour les missions d’assistance comptable.

2. Surveillance du service à la clientèle

La satisfaction de la clientèle est essentielle au cabinet s’il veut conserver ses clients et en attirer de nouveaux. Les aspects auxquels les clients accordent le plus d’importance sont la compétence, la rapidité d’exécution du travail et la fiabilité du service. A cet effet, les cabinets doivent surveiller la satisfaction de la clientèle sur une base continue et relever les problèmes importants qui nécessitent la prise de mesures immédiates. Si le cabinet n’assure pas un suivi rapide, le processus ne présentera plus aucun avantage.

3. Surveillance du contrôle de la qualité

L’examen interne a pour objectif de déterminer si l’on s’est conformé aux politiques et aux procédures établies. L’étendue de l’examen interne d’un cabinet dépendra de la taille de celui-ci, du degré d’autonomie accordé au personnel. Le cabinet devrait affecter un responsable possédant la compétence et l’expérience nécessaires pour effectuer cet examen et mettre en œuvre des mesures correctives en temps opportun134.

129 Yaïch (A.), et Abid (O.), « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

130 Yaïch (A.), et Abid (O.), « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

131 Yaïch (A.), et Abid (O.), « La revue sommaire indépendante des états financiers dans les missions de tenue et d’assistance comptables », La Revue Comptable et Financière n° 64, 2004.

132 « Guide du praticien », ICCA, 2004.

133 Borgi (R.) « Les compétences nécessaires pour la réussite dans l’exercice libéral de la profession d’Expert-Comptable », mémoire élaboré en vue de l’obtention du diplôme d’expertise Comptable, FSEG Sfax, soutenu en juillet 2007.

134 « Guide du praticien », ICCA, 2004.

Enfin, ces types de contrôle ont, sans doute, un aspect éminemment constructif. Ils permettent à la fois l’amélioration continue de la qualité des travaux et le développement des compétences humaines.