Des transactions fournies par voie électronique à des preneurs non assujettis domiciliés dans la Communauté par des tiers à la Communauté.
C- …Par des tiers à la Communauté
En principe, les tiers à la Communauté, sont considérés comme des non-résidents, c’est du moins l’appellation consacrée en matière de fiscalité directe internationale, et ceux-ci sont de ce fait, au regard des souveraineté fiscales dont ils ne sont pas résidents, placé dans une situation spécifique prenant en considération leur statut.
C’est d’ailleurs, la différence de situation au regard de la résidence, et non de la nationalité, qui permet de considérer que le principe de non discrimination est respecté par les Etats membre, dès lors qu’il existe entre résidents et non-résidents, une différence de situation objective. De plus, la jurisprudence communautaire, en s’appuyant sur les grandes libertés de circulation, des personnes, des services et des capitaux, impose aux Etats membres, que les mesures fiscales qu’ils prennent, même en matière de fiscalité directe, ne les heurtent pas, auquel cas, la CJCE serait compétente pourra engager une action à leur encontre.
Ainsi la Commission a considéré qu’ « il serait nécessaire d’obliger les prestataires situés hors de l’Union européenne de s’identifier à la TVA et de se conformer aux obligations afférentes. La facturation, la perception et la déclaration de la TVA sur leurs ventes à des consommateurs privés sur le territoire fiscal de la Communauté devrait faire partie intégrante de leur activité économique, si elle souhaite vendre à des consommateurs de la Communauté. »
Plus précisément, une personne non établie dans la CE correspond à une personne ne disposant ni du siège de son activité, ni d’un établissement, ni de son domicile ou de sa résidence habituelle sur le territoire communautaire.
Mais, la directive 2002/38/CE, défini la notion d’assujetti non établi pour l’application de l’article 26 quater comme étant « un assujetti qui n’a pas établi le siège de son activité économique et ne dispose d’établissement stable sur le territoire de la Communauté et qui n’est pas tenu d’être identifié pour d’autres raisons aux fins d’imposition au titre de l’article 22 ». la condition est donc que le prestataire ne dispose pas déjà d’un numéro d’identification à la TVA intra-communautaire.
Elle considère ainsi, que pour les prestataires de services fournis par voie électronique, l’identification auprès d’un portail fiscal électronique, constitue un « établissement virtuel aux fins de la TVA », lesquels sont alors considérés pour l’application des dispositions issues de la directive, comme des assujetti établis.
En ce sens, si la qualification d’assujetti établi dans la Communauté est étendue à ces situations, on peut prétendre, que ces derniers sont placés dans une situation identique aux prestataires effectivement établis dans la Communauté, ce qui au regard des principes de non discrimination et de libre circulation des prestations de services, devrait conduire à leur imposer un traitement identique faute d’une différence objective de situation.
Mais tel n’est pas le cas, compte tenu des dispositions de la directive 2002/38/CE. Ainsi, les prestataires identifiés assujettis, mais non effectivement établis ne bénéficient pas de la totalité des avantages offerts aux résidents communautaires, comme par exemple en cas de demande de remboursement, ou dès lors qu’ils étendent le champ de leur activité qui conduira quasi-automatiquement à la perte du droit au régime spécial.
La CJCE, au regard de la liberté d’établissement a pu préciser qu’une disposition ne distinguant pas expressément les sociétés résidentes et non résidentes, mais dont l’application en principe conduisait à exclure du bénéfice de cette disposition les succursales d’une société dont le siège était établi dans un autre Etat membre, tendait à une discrimination en fonction du siège de la société, qui n’était pas justifiée par une différence de situation objective.
Cependant, selon la jurisprudence « Bachmann » de la CJCE, confirmée depuis et étendue aux personnes morales ainsi qu’aux libertés de circulation des prestations de services, une justification pourrait être avancée, celle de la cohérence du système fiscal dans sa dimension communautaire cette fois. En dépit du fait, que jusqu’ici, lorsque des Etats membres ont eu à soulever cette argument en défense, la CJCE a toujours fait preuve d’une interprétation restrictive de sa propre jurisprudence.
Cette jurisprudence a été confirmée au regard de l’article 87 du Traité, qui dispose de la libre circulation des prestations de services, par l’arrêt « Suenson and Gustavson » du 14 novembre 1995, précisant par ailleurs la notion de cohérence du système qui répond à l’intention de mettre en place un réelle politique fiscale « un ensemble de moyens au service d‘un même but », ce que constitue le régime spécial, le but étant de mettre fin à la distorsion de concurrence existant entre les opérateurs communautaires et les tiers à la Communauté.
Par conséquent, le fait de ne pas disposer du siège de la société dans la communauté, ne justifie pas nécessairement une différence de traitement dès lors que les assujettis non-établis sont soumis à des obligations fiscales similaires.
On peut considérer de ce point de vue qu’il y a discrimination, mais à la justification du régime spécial tenant exclusivement à l’aspect électronique de l’identification et de l’activité menée sur le territoire, on peut opposer que la différence de situation objective réside dans la distinction entre prestataires de services traditionnel, et prestataires de services électroniques.
Cependant, un recours contre la Communauté selon un tel fondement par un opérateur tiers, pose également la question de l’applicabilité du droit communautaires aux non-ressortissants, en effet, ces entreprises étant tiers, il ne semble pas évident qu’elles puissent bénéficier des garanties du Traité, alors même qu’elles doivent se soumettre aux dispositions en matière de TVA, faute d’être résidente.
Sur ce point, se pose la question des conséquences inhérentes à l’identification auprès d’un portail, conduisant à l’assimilation de l’opérateur à un assujetti établi pour les besoins de la taxation. N’y a –t-il pas un risque de requalification par l’Etat membre d’identification de la situation du prestataire ? En effet, au regard des impôts directs, le rattachement à un territoire fiscal pour les besoins de l’imposition des bénéfices, peut être le fait de l’accomplissement d’un cycle commercial complet sur ce territoire.
Ainsi, la France rattache les bénéfices réalisés en France par une société étrangère, à l’impôt sur les sociétés en France, dès lors qu’elle peut être considérée comme effectuant « une série d’opérations commerciales, industrielles ou artisanales dirigées vers un but déterminé, et dont l’ensemble forme un tout cohérent ».
En matière de prestations de services, le Conseil d’Etat fait une interprétation large de cette notion, qu’il a eu l’occasion de préciser lors de la décision « APBP » du 30 juin 1997. Le caractère d’un cycle lucratif complet d’opérations en France étant reconnu dès lors que « le service y est rendu à un client qui s’y trouve, le prix du service y étant payé. Le cycle complet pourrait être également reconnu, quels que soit le lieu du paiement ou de la signature du contrat ».
Il y a là, une source d’incertitude pour les opérateurs tiers, qui pourrait se révéler contraire au principe de certitude et de sécurité juridique si l’administration fiscale est tentée de faire jouer ces dispositions à leur égard.
En principe, les assujettis non établis dans la Communauté, devant réaliser des opérations imposables ou y accomplir des obligations déclaratives, sont tenus de désigner un représentant fiscal, qui doit être accrédité auprès du service des impôts territorialement compétent.
Ainsi, les dispositions de l’article 289A-I alinéa 1 du CGI, prévoient que « lorsqu’une personne non établie dans la CE est redevable de la TVA ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant établi assujetti en France qui s’engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d’opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place».
En imposant à des prestataires tiers à la Communauté, de se faire représenter sur le territoire communautaire aux fins de payer la TVA, il est apparu que la parade de ces derniers consistait tout simplement à omettre la désignation du représentant fiscal, pour échapper à la taxation, et même si la solidarité des preneurs est engagée, l’administration fiscale, faute de moyens et également de coopération entre les Etats, ne recouvrait pas les recettes fiscales correspondant aux opérations.
Ceci étant accru par la vocation, pour un commerçant électronique, d’avoir des clients établis dans quinze Etats membres différents. En effet, il paraissait délicat, en plus d’imposer la taxation sur ces servies, d’imposer corrélativement la désignation de 15 représentants fiscaux et la soumission à 15 corps de règles fiscales différentes. D’autant que pour les assujettis établis dans la Communauté, la récente réforme de la représentation fiscale, a mis fin à l’obligation, identique, qui leur incombait.
L’application de l’article 289 A-I du CGI est donc exclue dans le cadre de ce régime électronique spécial, ceci étant prévu par l’article 298 sexdecies F qui dispose en son alinéa « 10. Les dispositions prévues à l’article 289 A-I ne s’appliquent pas aux assujettis non établis dans la Communauté européenne et relevant de ce régime spécial. »
De ce point de vue, le régime spécial offre un encadrement avantageux pour les prestataires de services électroniques au regard des autres opérateurs tiers à la Communauté qui doivent, aux termes de la directive modifiant les conditions de désignation d’un représentant fiscal, toujours désigner un représentant fiscal dans chacun des Etats avec les résidents desquels ils effectuent des transactions.
On retrouve dans cette simplification accordée aux prestataires de services par voie électronique, la même optique que lors de l’aménagement du régime des ventes à distance pour les livraisons de biens meubles corporels dans l’Union au profit de non-assujettis.
Dans la mesure où, pour les tiers à la Communauté, il est indispensable aux fins de la détermination de la TVA applicable à l’opération, de connaître la qualité du preneur, dès lors que si ce dernier est un non assujetti, c’est le prestataire tiers à a Communauté qui est redevable de la TVA au lieu de son identification, ou en l’absence d’identification auprès du portail électronique de l’un des Etats membres, au lieu d’établissement du preneur non assujetti (article 9§2 f) in fine).
Alors que si le preneur est un assujetti à la TVA établi dans la Communauté, aux termes de l’article 9§2 e) de la sixième directive, le preneur assujetti est redevable au lieu de son établissement, et il auto-liquide la TVA. Ainsi, dans l’hypothèse ou le preneur est un assujetti, le prestataire à vocation à être dispensé de ses obligations en matière de TVA, seulement s’il est assuré que le preneur est bien un assujetti.
La proposition de directive prévoyait à cette fin un nouvel alinéa ajouté à l’article 21 paragraphe 1 qui fixait les conditions nécessaires pour que le prestataire bénéficie d’une telle dispense. Il s’agissait d’une double condition à l’attention du prestataire :
« – Il devait avoir agi avec toute la diligence normalement de mise dans la pratique commerciale d’un secteur déterminé ;
– Avoir vérifié, sur la base d’un ensemble cohérent de données provenant d’une source indépendante, que le preneur est un assujetti établi dans la Communauté ».
La Commission précisant par ailleurs que « dans la plupart des cas » il suffirait pour ce faire de contrôler la validité du numéro de TVA fourni par le preneur, via une confirmation en ligne en temps réel. Et que dès lors, les prestataires tiers ont l’assurance d’être dispensé de toute obligation fiscale dans leurs activités commerciales auprès d’assujettis communautaires.
Les tiers à la communauté fournissant des services par voie électronique à des non assujettis domiciliés dans la CE, doivent donc s’identifier auprès d’un portail fiscal de leur choix, toutefois, tous ces opérateurs ne seront pas dans le champ du régime spécial dont dispose l’article 26 quater de la sixième directive modifiée par la directive 2002/38/CE. Sont exclusivement dans le champ du régime spécial les opérateurs tiers à la CE qui fournissent exclusivement des services par voie électronique, et qui ne disposent d’aucun établissement stable dans la Communauté.
Ces deux conditions sont cumulatives, et doivent être réunies tout au long de la période durant laquelle le prestataire assujetti mais non établi est identifié aux fins de la TVA à travers le portail électronique, sous couvert de la procédure spéciale.
En revanche, si un changement d’activité ou si une implantation venait à être effectuée par l’opérateur, ce dernier perd le bénéfice de l’option qu’il a effectué en faveur du régime spécial et entre de nouveau dans le cadre commun de l’identification et de la représentation fiscale des opérateurs tiers redevable de la TVA.
La procédure spéciale dont dispose l’article 26 quater de la sixième directive permet désormais de s’identifier par voie électronique, auprès d’un seul et unique portail électronique choisi entre ceux mis en place par les 15 Etats Membres. Le choix du nombre et du lieu d’identification de ces opérateurs a été délicat lors des négociations de la directive.
En France, cette disposition est transposée à l’article 298 sexdecies F alinéa 1 qui dispose que « Tout assujetti non établi dans la Communauté européenne qui fournit des services par voie électronique tels que mentionnés au 12° de l’article 259 B à une personne non assujettie qui est établie dans un Etat membre de la Communauté européenne, y a son domicile ou sa résidence habituelle, peut se prévaloir du régime spécial exposé au présent article. Ce régime spécial est applicable à l’ensemble de ces services fournis dans la Communauté européenne.
Précisant à l’alinéa 2 de l’article 298 sexdecies F du CGI qu’« Est considéré comme un assujetti non établi dans la Communauté européenne un assujetti qui n’a pas établi le siège de son activité économique et ne dispose pas d’établissement stable sur le territoire de la Communauté européenne et qui n’est pas tenu d’être identifié à la taxe sur la valeur ajoutée à d’autres fins ».
Ces conditions cumulatives précisent nettement les prestations entrant dans le champ de la directive. Ainsi l’opérateur tiers ne doit disposer d’aucun établissement dans la Communauté, ni disposer, pour une autre activité, d’un numéro d’identification. Dès lors le cyber-commerçant doit s’en tenir là, car d’en l’hypothèse où par exemple il effectuerait du commerce électronique direct, il ne serait plus dans le champ des dispositions du présent article de la directive, échappant de facto, à la notion même de tiers.
La proposition de directive disposait au titre du point 3 de l’article premier « A l’article 24, il est ajouté un point (2bis) libellé comme suit : « Les E
tats membres accordent une franchise de taxe aux prestataires de services visés à l’article 9, paragraphe 2, point f), troisième tiret, lorsque ces assujettis n’assurent pas d’autre prestation dans la communauté et que leur chiffre d’affaire annuel ne dépasse 100000euros. »
Cette disposition ne précise pas la nature du chiffre d’affaire à prendre en compte par les opérateurs visés pour prétendre bénéficier de la franchise: sera-t-il effectué au niveau du chiffre d’affaire mondial ou bien plus vraisemblablement en fonction de son chiffre d’affaire réalisé au sein de la Communauté, ou bien au niveau national. En effet, comme on l’a vu la franchise s’applique, selon l’option réalisée par les Etats lors de la transposition de la sixième directive, soit en fonction du chiffre d’affaire annuel réalisé au niveau du territoire compétent, soit en prenant en compte le volume total des ventes sur la communauté.
De même, il convenait de savoir dans quelle mesure les Etats membres pouvaient imposer aux opérateurs, bénéficiant de la franchise, de s’identifier, d’autant que l’hypothèse d’un seuil intermédiaire imposant l’identification dans un Etat membre de la CE a été proposé par la présidence française dans le cadre d’un projet de compromis.
En fixant un seuil de 5000 euros par Etats membres, au-delà duquel les prestataires tiers bénéficiant de la franchise devaient être identifiés, il laissait une marge de 75000 euros de chiffre d’affaire dans la Communauté, qui, si elle n’était pas dépassée par le prestataire lui permettait de commercer par voie électronique envers la Communauté sans aucune obligation au regard de la TVA. Le parlement européen avait quant à lui suggéré de fixé ce seuil à 40000 euros.
Par conséquent, cette question posait des problèmes lors de la publication de la proposition de directive. Toutefois, le milieu des affaires, l’envisageait comme l’une des « raisons impliquant un soutien à la directive » considérant que malgré « que cette technique difficilement contrôlable puisse donner lieu à des montages permettant d’atténuer les efforts de taxation, une telle franchise devait être maintenue pour éviter des complications administratives inutiles pour les transactions isolées ».
Pourquoi alors, cette franchise n’a-t-elle pas été prévue dans la directive, qui implique l’identification et le paiement de la TVA par le prestataire dès la première transaction effectuée entrant dans le champ d’application de la TVA en faveur d’un non assujetti.
On constate cependant que la directive, si elle ne mentionne pas le bénéfice de la franchise en base, ne l’exclut pas non plus. Dans ce cas, peut on envisager que les prestataires de services fournis par voie électronique puissent se prévaloir de l’article 24 §2 de la sixième directive ?
En premier lieu il convient de préciser que la règle dont dispose l’article 24 de la sixième directive offre une grande souplesse aux Etats Membres dans la mesure où ces derniers ont eu la possibilité d’établir des dispositions spécifiques au bénéfice d’entreprises spécifiques, via des mécanismes de forfait collectif ou individuel, de franchise, de décote ou de calcul simplifié de la taxe. La franchise autorisée par la sixième directive est une « franchise en base », qui dispense le contribuable d’acquitter la TVA lorsque son chiffre d’affaire n’atteint pas un certain plafond.
Il semble d’ailleurs que ce soit le montant de la franchise en base prévue pour les assujettis communautaires, qui a été un frein à l’établissement d’une franchise pour les prestataires de services fournis par voie électronique. Ce qui était considéré comme un « safe harbour », visant tant à faciliter le fonctionnement du régime de TVA que d’éviter d’imposer des obligations risquant d’entraver le commerce électronique en ligne, risquait de désavantager les entreprises communautaires pour lesquelles le seuil de franchise en base était moins élevé.
Cependant, il semble que les opérateurs qui auraient eu vocation à bénéficier de cette franchise ne soient pas nécessairement ceux qui sont visés, in fine, par le régime spécial, qui pour l’heure s’adresse en priorité aux opérateurs de grande distribution, qui auraient en tout état de cause dépassé le seuil de la franchise.
Le maintien de la procédure de remboursement pour le prestataire non identifié dans l’état de consommation pose en revanche un problème dans la mesure où sur ce point, les opérateurs tiers auraient un net avantage à disposer d’un établissement stable dans l’Union, dès lors qu’il sont traités comme des assujettis au titre de la TVA.
Le point 8 de la directive 2002/38/CE dispose que « lorsque l’opérateur non établi choisi de relever du régime spécial, toute taxe sur la valeur ajoutée en amont qu’il a acquittée pour des biens ou services utilisés aux fins de ses activités taxées relevant du régime spécial devrait être remboursé par l’Etat membre dans lequel la taxe sur la valeur ajoutée en amont a été acquittée selon les modalités prévues par la treizième directive 85/560/CEE du conseil du 17 novembre 1986 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaire ».
Cette disposition est reprise à l’article 26 quater B 8)transposée en droit interne par l’article 15 de la loi de finances rectificative pour 2002, par l’alinéa 8 de l’article 298 sexdecies F qui dispose quant à lui que « S’il se prévaut du présent régime spécial, il ne peut déduire aucun montant de taxe sur la valeur ajoutée. La taxe afférente aux opérations liées aux services électroniques est remboursée dans les conditions prévues par décret. »
De ce fait un décret doit venir préciser avant le 1er juillet 2003, les modalités de remboursement de la TVA d’amont dans l’un des Etats de consommation du prestataire qui a opté pour le régime spécial.
La France n’a donc pas transposé l’obligation de recourir au remboursement prévu par la 13e directive qui aurait en principe impliqué le renvoi à l’article 242OM à 242OT annexe II du CGI qui transpose en droit interne les modalités de remboursement figurant à la 8e directive en ce qui concerne les prestataires assujettis communautaires, et à la 13e directive pour les assujettis hors CE.
En France, c’est l’article 28 B de l’annexe IV au CGI transposant le point 8 de l’article 26 quater-B de la 6ème directive qui précise les modalités de remboursement de la TVA française pour les assujettis se prévalant du régime spécial. Cependant, il conviendra d’y déroger concernant les PSFVE dans la mesure où l’article 298 sexdecies F du CGI, prévoit explicitement que dans le cadre de ce régime spécial, aucune déduction de TVA n’est admise.
Un prestataire non établi dans la Communauté européenne qui a recours au dispositif prévu à l’article 298 sexdecies F du CGI ne pourra donc déduire aucune taxe afférente aux opérations imposables déclarées. En revanche et afin de simplifier la procédure de remboursement mentionnée à la 13ème directive n° 86/560/CEE du 17 novembre 1986 pour les seuls assujettis se prévalant du régime spécial, des modalités ont été aménagées.
Les assujettis non communautaires qui ont satisfait à leurs obligations d’identification, de déclaration et de paiement de la taxe auprès du portail électronique français peuvent bénéficier du remboursement de la TVA française dans les mêmes conditions prévues pour les assujettis communautaires et précisées aux articles 242-0 M à 242-0 T de l’annexe II au CGI transposant la 8e directive n° 79/1072/CEE du 6 décembre 1979, à l’exclusion des dispositions visant les autres assujettis établis hors de la Communauté européenne (articles 242-0 O et 242-0 S de l’annexe II au CGI).
Au regard du principe de non-discriminationn, la conservation de la procédure de remboursement selon la 13e directive, et non selon la 8e directive, peut poser problème. En effet, les opérateurs tiers sont considérés comme établis dans la Communauté aux fins de la taxation des prestations de services qu’ils fournissent sur le territoire communautaire.
Notamment, CJCE « Royal bank of Scotland », 29 avril 1999
CJCE, « Bachmann », 28 janvier 1992.
Article 5-1de la convention modèle OCDE et pour le rattachement à l’impôt sur les société en France, article 209-1 et 206-1 du CGI.
DB 4H 1412 n° 19 du 1 mars 1995. « Sont principalement concernées, ici, les opérations d’achat suivi de vante de marchandises réalisées en France, soit l’ensemble des opérations nécessaires à la réalisation d’un profit commercial ».
CE « ministre c/ Sté d’édition des artistes peignant de la bouche et du pied », 30 juin 1997, RJF 8-9/97
B. CASTAGNEDE :« Précis de fiscalité internationale », PUF, janvier 2002.
Directive 2000/65/CE du 17 octobre 2000 et art. 21de 1a 6ème directive communautaire.
F. BRUNET : « Une proposition de directive TVA sur la taxation du commerce électronique en ligne : un effort pour une concurrence saine au plan des principes mais délicate à appliquer au sein d’un cyberespace », Chambre de Commerce et d’Industrie de Paris, 10 mai 2001.
Le chiffre d’affaire pris en considération s’entend d’un montant hors taxe et à l’exclusion des cessions d’immobilisations corporelles et incorporelles.
Directive 85/560/CEE Modalités de remboursement de la taxe à la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté, JO L 326 du 21 novembre 1986.
Il ne sont donc pas placés dans une situation différente des opérateurs communautaires lorsqu’ils sont identifiés auprès d’un portail fiscal, et il ne semble pas que ceci puisse être justifié par la cohérence du système fiscal.
