§2- article 9§2 f) de la sixième directive modifiée
La directive crée un nouvel article 9-2 f) qui ne vise exclusivement que le cas où le preneur est un non-assujetti établi dans la Communauté européenne et le prestataire est un opérateur ne disposant pas d’un établissement stable dans l’Union européenne.
Par rapport à l’article 9-1 de la sixième directive, qui avait vocation à s’appliquer jusque-là, la situation est totalement inversée, dans la mesure où la consommation est réputée se situer au lieu d’établissement du preneur non-assujetti. C’est donc la TVA de l’Etat de résidence du preneur qui doit être acquittée par ce dernier, alors qu’antérieurement l’opération échappait totalement à la TVA faute d’établissement du prestataire sur le territoire communautaire.
En France, la taxation au lieu d’établissement du preneur non-assujetti était déjà théoriquement prévue en application des articles 259B et C du CGI, mais le recours à la taxation au lieu d’exécution du service ne rendait pas pour autant ce dernier, redevable légal de la TVA.
En effet, c’est le prestataire établi dans l’Etat tiers à la Communauté qui devait désigner un représentant fiscal en France pour que ce dernier acquitte pour son nom et pour son compte la TVA ainsi due. Désormais, les règles de territorialité restent donc inchangées, mais en revanche, la détermination du redevable est différente. Le preneur non-assujetti qui bénéficie d’un service rendu par voie électronique, par un prestataire ne disposant pas d’un établissement au sein de l’Union européenne sera le redevable légal de la TVA, en plus d’être solidairement responsable. L’avantage de cette évolution est liée à l’obligation désormais imposée aux prestataires tiers à l’Union de s’identifier auprès d’un portail électronique sur le territoire de l’un des Etats membres, auquel cas le prestataire se charge de facturer la TVA et de l’acquitter auprès de ce même portail par télépaiement.
Mais dans l’hypothèse qu’il ne faut pas négliger où l’opérateur ne se serait pas conformer à l’obligation de s’identifier, les autorités compétentes, même si techniquement elles n’en ont pas les moyens, seront dotées juridiquement des bases légales pour recouvrer la TVA auprès du preneur non assujetti établi dans la Communauté.
La directive 2002/38/CE ajoute à l’article 9 paragraphe 2, le point « «f) le lieu où les services visés au point e), dernier tiret, sont fournis lorsque cette prestation est effectuée en faveur de personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un État membre par un assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel le service est fourni hors de la Communauté – ou qui, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Communauté – est le lieu où la personne non assujettie est établie, ou a son domicile ou sa résidence habituelle. »
Ainsi, les services fournis par voie électronique par des entreprises établies au sein de l’Union, à des preneurs non assujettis établis dans l’Union, sont réputés se situer pour ce qui est de la TVA, sur le lieu où le preneur a son domicile fixe ou sa résidence habituelle, c’est au contraire de l’article 9-1 de la sixième directive, un retour au principe de taxation au lieu de consommation. Le prestataire tiers à la Communauté sera un assujetti non établi, il devra dès lors facturer au preneur la TVA en vigueur au lieu de consommation, lieu où le consommateur est domicilié, laquelle sera acquittée auprès du portail fiscal d’identification.
Cet article vise donc spécifiquement le problème concurrentiel, qui créait une distorsion de concurrence au désavantage des opérateurs communautaires, dès lors que les non-assujettis avaient l’avantage, en recourant à des prestataires tiers à la Communauté, d’échapper à la taxation.
Désormais, la situation est donc inversée, les prestataires européens ayant vocation à commercer avec des bénéficiaires établis dans des Etats tiers échapperont à la TVA du fait du principe de taxation au lieu de destination, alors qu’à l’inverse les prestataires tiers ne pourront pas, en principe, faire échapper à la TVA l’opération en cause.
Cependant, il faut remarquer que, si le principe de taxation au lieu de destination est acquis pour les prestataires tiers à la Communauté, ce n’est pas le cas pour les prestataires qui y sont établis. En effet, pour ces derniers, la règle de taxation au lieu de l’établissement du prestataire perdure, ce qui laisse subsister les distorsions de concurrence induites par les différences de taux.
Cependant, on peut considérer que ces différences de taux ne sont pas nécessairement contraires au principe de neutralité, car pour les consommateurs, et ce phénomène est d’autant plus vrai depuis le passage à l’euro, les écarts de taux entre Etats membres, particulièrement via internet, permettent un arbitrage dans leur choix de consommation. Sur ce point l’exemple des agences de voyages en ligne, montre que c’est la facilité de comparaison des tarifs, qui est à l’origine de l’essor des agences de voyages virtuelles, premières sur le marché du commerce en ligne européen.
Toutefois, les prestataires tiers à la Communauté restent tenus de désigner un représentant fiscal, dans chacun des Etats membres avec lesquels ils commercent par voie électronique, ce qui laisse subsister un mécanisme contraignant et coûteux. C’est pourquoi, il convient de mettre en parallèle la création de cet article 9-2 f) de la sixième directive, avec celle de l’article 26 quater de la sixième directive, adopté par la directive 2002/38/CE.
En effet, la nouveauté du régime réside principalement là : les prestataires tiers à la Communauté, en s’identifiant à la TVA intracommunautaire auprès d’un seul portail électronique, de son choix, sur les 15 portails mis en place par les Etats membres, pourra se dispenser de nommer un représentant fiscal dans chacun de ces Etats et sera considéré comme établit dans l’Union aux fins de la TVA.
Cette nouveauté constitue une réelle simplification pour ces opérateurs dès lors qu’ils souhaitent effectivement être en règle avec leurs obligations fiscales, une fois identifié, les opérateurs assujettis tiers à la Communauté sont considérés comme établis au lieu de leur identification et traité fiscalement comme tel, l’article 9-2 f) n’ayant plus vocation à s’appliquer, les prestations étant dès lors facturées toutes taxes comprises au client non assujetti et versées par le prestataire auprès du portail électronique. Cette identification auprès d’un portail électronique est obligatoire à partir du moment où le prestataire entre dans le champ de l’article 26 quater du CGI.
Article 22 de la sixième directive modifiée par la directive 2002/38/CE sous l’article 28 nonies.
En revanche, l’article 9-2 f) n’a vocation à s’appliquer qu’aux services fournis par voie électronique, ce qui risque de créer des difficultés quant à la distinction entre services fournis par voie électronique et services de radiodiffusion ou de télédiffusion, qui tendent à offrir le même contenu, mais dont l’accès s’effectue encore, par des terminaux différents, même si la Convergence poussée par l’essor du numérique rend possible la fusion de ces types de médias.
