Les perspectives futures de l’audit fiscal révèlent des enjeux cruciaux pour les PME, où la gestion des risques fiscaux devient essentielle. Cette recherche propose une démarche innovante pour les experts-comptables, transformant leur approche et promettant une valeur ajoutée significative pour leurs clients.
§ 8. Sociétés du groupe et associés
En premier lieu, l’auditeur doit recenser de manière complète et exhaustive les différents flux entre l’entité auditée et son groupe.
La première difficulté consiste à déterminer, parmi les entreprises avec lesquelles l’entité auditée entretient des relations commerciales, celles qui font partie du groupe et avec lesquelles des relations privilégiées sont susceptibles de s’être instaurées.
L’état des participations joint à la déclaration annuelle d’IS, la note annexée aux états financiers sur les parties liées et le rapport spécial du commissaire aux comptes constituent un point de départ puisqu’elles comportent l’identification des actionnaires et l’identification des filiales.
Il convient ensuite d’identifier les flux entre l’entité auditée et son groupe. Les flux intragroupes en cause peuvent résulter, par exemple, d’achats ou de ventes de marchandises, de prestations de services reçues ou rendues, notamment de prestations de services de nature technique ou administrative (contrats dits « management fee ») 240.
Le recours à la balance générale s’avère ensuite nécessaire pour obtenir une ventilation détaillée par type de flux et si possible par cocontractant.
Le solde de la balance générale fournit en principe le montant total annuel des transactions par contractant. Toutefois, il convient d’être vigilant en ce qui concerne les possibles compensations effectuées avec un même contractant.
Les compensations effectuées directement dans les mêmes comptes peuvent masquer le volume de certaines transactions intragroupes. Or les compensations ne sont pas forcément visibles à partir de la balance générale et il est souvent nécessaire d’obtenir le détail des écritures par compte ou de poser des questions complémentaires pour s’assurer que l’entité auditée n’a pas procédé à telles compensations 241.
Il convient ensuite, pour chaque cocontractant et chaque type de flux, de tenter d’obtenir l’explication du prix pratiqué, ou à défaut, son mode de détermination. Ces informations peuvent notamment ressortir des barèmes de prix, des contrats signés et des factures émises ou reçues, mais les documents n’apportent généralement pas toutes les informations nécessaires et une discussion avec les responsables de l’entité auditée doit souvent compléter leur examen.
Si les investigations démontrent que l’entité auditée réalise des transactions similaires avec son groupe et avec des tiers, l’auditeur doit essayer d’obtenir des éléments de comparaison entre les prix pratiqués pour chaque type de transaction 242.
Le volume des transactions intragroupes peut dans certains cas être très élevé. L’auditeur orientera ses investigations en fonction du temps qui lui est alloué et du caractère plus ou moins significatif des flux intragroupes identifiés. Par exemple, si l’entité auditée réalise la majorité de son chiffre d’affaires avec des sociétés de son groupe, il est indispensable que l’auditeur consacre du temps à la recherche d’informations sur les prix pratiqués dans le cadre des transactions intergroupes.
Il en est de même si l’entité auditée s’approvisionne exclusivement ou quasi-exclusivement auprès de son groupe. La nécessité d’approfondir l’analyse de certaines transactions intragroupes peut aussi ressortir de l’examen rapide du résultat d’exploitation: une entité qui réalise beaucoup d’achats ou de ventes auprès de son groupe et dont le résultat d’exploitation demeure très faible, voire négatif, doit attirer l’attention.
De la même manière, si les services intragroupes représentent une part importante des charges externes de l’entité auditée, il convient d’approfondir leur mode de rémunération. Enfin, en fonction de son expérience antérieure, l’auditeur peut parfois être à même de percevoir si la marge brute ou nette réalisée par l’entité auditée paraît normale eu égard au secteur d’activité concerné, ou nécessite au contraire d’être expliquée en détail.
De tels éléments ne permettent pas d’aboutir à une conclusion définitive mais peuvent aider à déterminer l’ampleur des investigations à mener 243.
L’administration dispose d’une arme principale pour tenter de remettre en cause les transactions intragroupes qu’elle estime conclues à des conditions anormales: la théorie de l’acte anormal de gestion. Bien que leur portée soit très large, ce mécanisme vise en particulier l’octroi d’un avantage par le biais d’une intervention (majoration/diminution) sur le prix d’une transaction.
Cette construction purement prétorienne s’appuie directement sur le principe selon lequel les entreprises doivent agir dans le cadre de leur intérêt social. « L’acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable que l’administration entend écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de l’entreprise 244. » Le plus souvent, l’acte anormal de gestion se caractérise par deux éléments 245:
- L’octroi d’un avantage à une autre personne, physique ou morale, par exemple par la stipulation d’un prix anormalement bas,
- L’absence de contrepartie à l’octroi de cet avantage, ce qui démontre que l’acte est étranger à l’intérêt de l’entreprise.
Lorsque l’acte anormal de gestion est établi, l’administration peut intégrer au bénéfice imposable de l’entité le montant de l’avantage que cette dernière a consenti. En cas d’achat à un prix trop élevé, c’est la partie excessive du prix qui est réintégrée. En cas de vente à un prix trop bas, c’est le manque à gagner qui fait l’objet de la réintégration.
Les flux intragroupes doivent retenir l’attention de l’auditeur sur les points suivants:
- L’application des prix préférentiels: Même si la prise en compte au plan comptable ne soulève de difficultés majeures, l’auditeur fiscal devrait identifier, dans le cadre de sa mission, ce type de risque notamment lorsque la société auditée appartient à un groupe de sociétés.
Ainsi, si l’entité auditée vend des produits ou des services, ou s’approvisionne à la fois dans le groupe et hors du groupe, il existe alors des comparables internes que l’entité aura normalement spontanément exploités pour justifier ses prix. Si tel n’est pas le cas, l’auditeur doit s’efforcer de déterminer lui-même s’il existe ou non des disparités entre les prix intragroupe et les prix pratiqués vis-à-vis de tiers indépendants.
Une disparité significative de prix ou de marge n’est potentiellement source de risque fiscal que si elle ne peut pas être expliquée. L’auditeur qui constate une disparité doit donc solliciter les responsables de l’entité auditée afin d’obtenir la justification des écarts de prix ou de marge qu’il constate entre les transactions intragroupes et les transactions effectuées avec des partenaires commerciaux indépendants 246.
- Comptes courants associés débiteurs: Les avances faites par la société à l’un de ses associés matérialisées par des comptes courants débiteurs entraînent systématiquement le
décompte fiscal d’un intérêt créditeur soumis à l’impôt au taux annuel de 8% au minimum, que l’intérêt ait été effectivement convenu et facturé à l’associé ou non.
- Comptes courants associés créditeurs: L’auditeur fiscal doit s’assurer que les crédits portés en comptes courants ne soient pas des ventes encaissées et non facturées mais résultant d’apports réels et véritables des associés et dûment justifiés de façon probante 247. Si les montants mis à la disposition de l’entité auditée sont productifs d’intérêt, l’auditeur fiscal doit s’assurer aussi que les intérêts alloués par la société aux associés ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu’ils mettent à sa disposition sont déductibles dans la limite de 8% par an à condition que le capital soit totalement libéré et que les sommes génératrices des intérêts ne dépassent pas 50% du capital.
Les techniques de vérification et d’évaluation des risques fiscaux liés aux flux intragroupes sont développées au niveau du guide des vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2).
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240 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.300. ↑
241 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.300. ↑
244 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.301. ↑
Questions Fréquemment Posées
Comment l’auditeur identifie-t-il les flux intragroupes dans une PME ?
L’auditeur doit recenser de manière complète et exhaustive les différents flux entre l’entité auditée et son groupe, en identifiant les entreprises avec lesquelles l’entité entretient des relations commerciales.
Pourquoi est-il important d’analyser les transactions intragroupes lors d’un audit fiscal ?
Il est important d’analyser les transactions intragroupes car le volume de ces transactions peut être très élevé et peut influencer significativement le résultat d’exploitation de l’entité auditée.
Quels documents l’auditeur doit-il examiner pour comprendre les prix pratiqués dans les transactions intragroupes ?
L’auditeur doit examiner les barèmes de prix, les contrats signés et les factures émises ou reçues, tout en discutant avec les responsables de l’entité auditée pour compléter l’examen.