Comment les stratégies d’implémentation fiscale transforment les PME ?

Les stratégies d’implémentation fiscale révèlent des enjeux cruciaux pour les PME, souvent négligés. Cette recherche met en lumière comment l’audit fiscal peut transformer la gestion des risques fiscaux, offrant ainsi aux experts-comptables des outils essentiels pour renforcer la confiance et la performance de leurs clients.

Sous-section 2 : Vérifications comptables à vocation fiscale

Les vérifications comptables à vocation fiscale ont pour objet la validation de la charge de l’impôt de l’entité auditée ainsi que l’identification et la quantification des risques fiscaux auxquels cette entité peut se trouver exposée du fait de l’inobservation des règles fiscales²²².

Bien que les travaux de contrôle annuel des comptes soient des travaux de nature essentiellement comptable, l’impôt n’étant qu’un élément de la détermination du résultat comptable de l’exercice, ou encore un passif dont le montant doit être validé, la complexité des règles fiscales conduit les entreprises envisageant une politique de transparence à faire appel à un expert comptable en vue de réaliser un état des lieux des pratiques fiscales de l’entité et d’établir un diagnostic des risques fiscaux éventuellement encourus.

Les travaux de vérifications comptables à vocation fiscale portent sue les comptes de bilan et de gestion classe par classe.

§ 1. Capitaux permanents

²²¹ M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.201.

²²²M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.13.

Afin de pouvoir réaliser un examen le plus précis possible de la structure de financement de l’entité auditée, l’auditeur doit analyser un certain nombre de documents²²³.

Ainsi les principaux documents à analyser sont les suivants:

• Les états financiers et notamment le tableau de variation des capitaux propres;
• La balance générale des comptes de chaque exercice auditée;
• Les procès verbaux des assemblées générales intervenues au cours de la période auditée;
• Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes pour chaque exercice audité;
• Les procès verbaux des délibérations du conseil d’administration ou autre organe de direction;
• Les contrats d’emprunt de la période auditée.

Sur le plan fiscal, les capitaux propres doivent retenir l’attention de l’auditeur sur les points essentiels suivants:

• • S’assurer que la société est constituée conformément aux dispositions du CSC. En effet, une SARL constituée contrairement aux dispositions du CSC est considérée, selon la doctrine administrative, une société de fait;
  • S’assurer que les augmentations du capital, au cours de la période auditée, par incorporation du compte spécial d’investissement sont effectuées en respectant les conditions énumérées par l’article 7 du CII;
  • S’assurer que les règles fiscales de prise en compte des quotes-parts de subvention d’équipement définies par l’article 11-IV du Code de l’IRPP et de l’IS ont été respectées.

§ 2. Actifs incorporels

Il n’existe pas de définition fiscale des éléments d’actif incorporel. Les règles comptables, qui constituent la seule référence en la matière, les définissent comme des actifs non monétaires sans substance physique destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise²²⁴.

²²³M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.43.

²²⁴M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.85.

La principale difficulté concernant l’identification des actifs incorporels tient au fait qu’ils ne sont pas tous immobilisés. Or, l’analyse des risques fiscaux nécessite la prise en compte de tous ces actifs, qu’ils soient ou non valorisés au bilan.

Les principaux documents à analyser sont:

• Les déclarations mensuelles;
• Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d’IS;
• Le tableau de détermination du résultat fiscal;
• La balance générale;
• Le détail de certains comptes si nécessaire;
• Les états financiers ; et
• Les annexes aux états financiers.

Les immobilisations incorporelles sont mentionnées au bilan. Le bilan doit cadrer avec le tableau des immobilisations et amortissements joint à la déclaration annuelle d’IS.

Ces éléments ne sont pas suffisamment détaillés pour permettre l’identification exhaustive des immobilisations incorporelles détenues par l’entreprise. Des informations complémentaires sont donc nécessaires. On peut les trouver dans la balance générale des comptes, qui permet d’identifier les actifs au moins par grande catégorie (marques, brevets, logiciels…). Pour plus de détails, il faut approfondir le contenu de chaque compte, ce qui suppose de formuler des demandes spécifiques à l’attention du service comptable de l’entreprise²²⁵.

L’auditeur doit vérifier que les immobilisations incorporelles amortissables font l’objet d’amortissements.

La balance générale des comptes permet de recouper les variations des comptes d’amortissements et de provisions du bilan avec les dotations de l’exercice (compte 68111 pour les amortissements, 68161 pour les provisions)²²⁶.

Le compte de résultat permet aussi d’identifier les mouvements qui ont affecté les comptes 631 pour les charges et 731 pour les produits, révélant des flux de redevances. L’auditeur doit impérativement demander la copie de tous les contrats justifiant ces flux.

Les annexes aux états financiers peuvent contenir des informations utiles sur les principes retenus en matière d’amortissements et de provisions.

En exploitant ces documents et les réponses aux questions complémentaires qu’il peut poser, l’auditeur dispose d’une information relativement exhaustive sur les immobilisations

²²⁵Op. cit, page 85.

²²⁶Op. cit, page 86.

incorporelles au bilan, celles qui sont amorties, celles qui font l’objet d’un amortissement dérogatoire et celles qui ont été provisionnées.

Pour arrêter une démarche d’audit, il est nécessaire d’avoir à l’esprit les principaux enjeux fiscaux de la détention d’actifs incorporels. S’agissant d’une matière complexe, une méthode d’audit plus poussée est proposée au cas par cas.

Dans le cadre d’un audit des actifs incorporels, l’auditeur doit, dans la mesure du possible, adopter la démarche suivante²²⁷:

• Identifier aussi précisément que possible tous les droits incorporels utilisés par l’entreprise et déterminer à quel titre cette dernière en est détentrice, que ce soit en qualité de propriétaire ou de simple utilisatrice comme ce peut être le cas avec un contrat de licence. Dans le cadre de cette première démarche, chaque flux affectant les éléments incorporels doit être identifié dans le cadre d’investigations détaillées effectuées à partir des comptes 631 et 731 et de leurs subdivisions;
• Déterminer si les dépenses qui ont concouru à l’obtention de ces droits incorporels constituent des charges ou des immobilisations (Identification et Evaluation du risque lié au non respect des règles d’inscription à l’actif : annexe 2);
• Lorsque les droits utilisés constituent des immobilisations, vérifier que les conditions de constatation des amortissements ont été respectées (Identification et Evaluation des risques liés au non respect des règles d’amortissement et de provisions : annexe 2).
• D’autres problématiques, qui n’ont pas été évoqués au présent chapitre, interviennent également: les flux liés aux immobilisations incorporelles doivent être analysés sous l’angle des conventions internationales, au regard des retenues à la source exigibles et sous l’angle des prix de transfert.

Les techniques d’évaluation des risques fiscaux associés aux immobilisations incorporelles sont développées au niveau du guide des vérifications comptables à vocation fiscale (annexe2).

§ 3. Immobilisations corporelles

Le régime comptable et fiscal des amortissements des immobilisations corporelles a été profondément modifié par le décret n° 2008-492 du 25 février 2008.

²²⁷M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.90.

Les immobilisations corporelles peuvent être identifiées à partir des documents suivants:

• Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d’IS;
• Le tableau de détermination du résultat fiscal;
• La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
• Les états financiers;
• Les annexes aux états financiers;

Qu’elles soient créées ou acquises par l’entreprise, toutes les immobilisations corporelles doivent être inscrites à l’actif du bilan et sont donc aisément identifiables. Pour un audit détaillé, il est nécessaire de recourir aux informations précises fournies par le bilan détaillé ou éventuellement la balance générale des comptes.

Le tableau de détermination du résultat fiscal permet de vérifier que l’entité a bien réintégré les amortissements non déductibles afférents à des véhicules de tourisme d’une puissance supérieure à neuf chevaux, des avions, bateaux de plaisance et résidences secondaires.

Les provisions fiscalement non déductibles faisant l’objet de réintégrations extra-comptables peuvent être identifiées. Les reprises de provisions non déductibles sur le plan fiscal sont déduites extra-comptablement.

Enfin, les annexes aux états financiers fournissent une information détaillée sur les méthodes d’évaluation appliquées aux postes d’immobilisations, sur les méthodes d’amortissement et de dépréciation appliquées, ainsi que sur les mouvements opérés dans les comptes d’amortissements et de provisions.

L’analyse des risques fiscaux liés aux immobilisations corporelles peut s’avérer très complexe, compte tenu des profondes divergences qui existent entre les règles comptables et fiscales.

L’auditeur sera donc amené à adapter ses investigations en fonction du temps imparti et du caractère significatif des postes d’immobilisations corporelles identifiés au bilan de l’entité auditée, en conservant à l’esprit que les immobilisations corporelles sont pour la plupart amortissables, ce qui a pour conséquence de limiter, dans de nombreux cas, les risques fiscaux identifiés à des risques de « timing », dont les conséquences se mesurent essentiellement en coût de trésorerie et pénalités de retard²²⁸.

Sur le plan fiscal, les éléments d’actif corporel doivent retenir l’attention de l’auditeur sur trois points essentiels. En premier lieu, l’auditeur doit vérifier la correcte application par l’entité auditée de la définition des immobilisations corporelles et des critères qui les différencient des charges, afin d’être en mesure de vérifier la nature des dépenses portées à l’actif, étant toutefois

²²⁸M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.152.

précisé que c’est également à l’occasion de l’examen du compte de résultat que l’auditeur sera amené à vérifier que des dépenses ayant le caractère d’immobilisations n’ont pas été indûment passées en charges(Identification et Evaluation du risque lié au non respect des règles d’inscription à l’actif :annexe 2). Il devra également examiner avec attention les amortissements et les provisions constituées (Identification et Evaluation des risques liés au non respect des règles d’amortissement : annexe 2) ainsi que les obligations de forme relatives aux immobilisations corporelles (Identification et Evaluation du risque lié à une disparition injustifiée : annexe 2)²²⁹.

Les techniques d’évaluation des risques fiscaux associés aux immobilisations corporelles sont développées au niveau du guide des vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2)

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²²¹ M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.201. ↑

²²² M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.13. ↑

²²³ M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.43. ↑

²²⁴ M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.85. ↑

²²⁵ Op. cit, page 85. ↑

²²⁶ Op. cit, page 86. ↑

²²⁷ M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.90. ↑

²²⁸ M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.152. ↑

²²⁹ Identification et Evaluation du risque lié à une disparition injustifiée : annexe 2. ↑

Questions Fréquemment Posées

Quels sont les objectifs des vérifications comptables à vocation fiscale ?

Les vérifications comptables à vocation fiscale ont pour objet la validation de la charge de l’impôt de l’entité auditée ainsi que l’identification et la quantification des risques fiscaux auxquels cette entité peut se trouver exposée du fait de l’inobservation des règles fiscales.

Quels documents doivent être analysés lors de l’audit fiscal des capitaux permanents ?

Les principaux documents à analyser sont les états financiers, la balance générale des comptes, les procès verbaux des assemblées générales, le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes, les procès verbaux des délibérations du conseil d’administration, et les contrats d’emprunt.

Comment les actifs incorporels sont-ils définis dans le cadre de l’audit fiscal ?

Les actifs incorporels sont définis comme des actifs non monétaires sans substance physique destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.