Les implications politiques du jugement comptable révèlent des enjeux cruciaux souvent négligés. Cette étude met en lumière comment les décisions des experts-comptables influencent non seulement les états financiers, mais aussi le paysage économique et réglementaire, suscitant un intérêt grandissant dans le domaine.
Section 2 : Etudes de cas de jugement professionnel dans les missions de présentation des états financiers
Cette étude de cas porte sur les notes aux états financiers et vise à illustrer le processus du jugement professionnel en matière de notes aux états financiers.
Sous section 1 : Les notes aux états financiers
§1. Les caractéristiques des notes aux états financiers de qualité
Les notes aux états financiers permettent d’expliquer et de compléter les composantes des états financiers en vue d’atteindre une représentation fidèle. « La qualité des notes aux états financiers tient beaucoup plus à leur intelligibilité et à la pertinence des informations qu’elles ajoutent qu’à leur volume »[128].
Les caractéristiques des notes aux états financiers sont les suivantes :
a) Les notes aux états financiers doivent être claires et concises
Afin d’atteindre les objectifs assignés aux notes aux états financiers, elles doivent être claires, concises et exemptes de toute ambiguïté. L’utilisation conjointe de tableaux et de commentaires aide à clarifier les données figurant dans les états financiers. Aussi, « le volume des notes aux états financiers doit être raisonnable pour que son exploitation soit aisée par l’utilisateur »[129].
b) Les notes aux états financiers doivent être intelligibles
Les notes aux états financiers sont conçues pour faciliter la compréhension des états financiers qu’elles accompagnent.
Les états financiers étant destinés à un très large public, l’information doit être compréhensible par des non professionnels et ne pas être réservée à des spécialistes.
c) Les notes aux états financiers doivent fournir toutes les informations significatives
L’élaboration des notes aux états financiers conduit à rechercher les informations qui ont une importance significative, soit pour expliquer, soit pour compléter les éléments donnés dans les états financiers. Toutefois, la primauté du caractère significatif dans la sélection des informations à fournir ne doit pas conduire à l’effet inverse, c’est-à-dire, à une réduction trop importante des informations, qui serait elle aussi, préjudiciable à l’intelligibilité des états financiers. L’application d’un tel principe a évidemment des conséquences sur les notes aux états financiers. Ainsi :
– Le référentiel des principes et méthodes comptables utilisés par l’entreprise doit être mentionné dans une note aux états financiers;
– Les informations sur les principes et méthodes comptables utilisés doivent être fournies;
– Seules sont à fournir les informations significatives dont la présentation est prévue par les normes comptables ou est nécessaire à l’image fidèle.
Pour les informations qui sont a priori significatives, il est nécessaire de mentionner l’absence de l’élément concerné, car une mention de type « aucun changement de méthodes comptables n’est intervenu durant l’exercice » sera préférable à l’absence totale d’information sur le sujet. D’ailleurs, la note relative au respect des principes comptables généralement admis doit préciser notamment « le référentiel comptable utilisé, les dérogations, les changements éventuels de méthodes, et les principes comptables particuliers pertinents »[130].
§2. L’influence de l’importance relative sur les notes aux états financiers
La prééminence dans les notes aux états financiers du principe d’importance significative comme critère absolu de détermination de l’information à fournir se traduit, dans les faits, par une influence marquée de ce principe sur la structure et le contenu des notes aux états financiers, ce qui n’est pas sans conséquence pour les utilisateurs des états financiers.
a) L’influence de l’importance relative sur la structure des notes aux états financiers
La structure des notes aux états financiers n’a pas été explicitement définie par le système comptable tunisien. Toutefois, la norme comptable générale dispose que « les notes aux états financiers sont, en règle générale, présentées dans l’ordre suivant … » et qu’une « structure systématique doit être retenue, autant que possible, pour la présentation des notes ». Les notes aux états financiers ne constituent donc pas un document formalisé.
Les notes aux états financiers constituent un document ouvert qui doit s’adapter à chaque cas particulier et à chaque spécificité de l’entreprise. C’est pourquoi, le normalisateur a laissé volontairement une entière liberté dans les choix de présentation des notes aux états financiers car il appartient à l’entreprise, compte tenu de ses spécificités, de trouver un ordre de classement et un enchaînement logique qui conviennent au souci de la bonne information. Cette liberté de choix, quant à la structure des notes aux états financiers, implique un degré élevé d’exercice du jugement professionnel. Néanmoins, le système comptable prévoit des informations obligatoires qui doivent figurer dans tous les cas dans les notes aux états financiers.
La structure des notes aux états financiers est donc fortement influencée par le principe de l’importance relative dans la mesure où doivent être portés en début des notes aux états financiers les éléments d’information essentiels parce qu’ils sont les plus susceptibles d’améliorer l’intelligibilité et la pertinence des états financiers. Cette référence au principe d’importance relative permet d’opérer l’ordonnancement des informations en distinguant les informations toujours significatives, de celles susceptibles d’être significatives :
– Les informations généralement significatives : Ce sont des informations généralement nécessaires au lecteur des états financiers, quelle que soit l’entreprise et quel que soit le lecteur. Il s’agit notamment des principes généraux (prudence, permanence des méthodes, etc.) et des méthodes d’évaluation retenues.
– Les informations susceptibles d’être significatives : Ce sont les informations qui n’entrent pas dans la catégorie précédente. Il s’agit notamment des éléments énumérés par les normes comptables tunisiennes ou toute autre information qui répond par avance à une question susceptible de se poser à la lecture des états financiers.
b) L’influence de l’importance relative sur le contenu des notes aux états financiers
La norme comptable générale exige, pour la présentation des notes aux états financiers, qu’une structure systématique soit retenue. Les notes aux états financiers sont présentées généralement comme suit :
– Date d’élaboration des états financiers ;
– Déclaration sur la responsabilité des états financiers ;
– Note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes ;
– Note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqués ;
– Informations afférentes à des éléments figurant dans le corps des états financiers ;
– Note sur les engagements, les passifs éventuels et les actifs éventuels ; et,
– Autres informations à caractère financier et non financier.
Le principe d’importance relative joue également un rôle non négligeable car il permet de solutionner les problèmes relatifs à la sélection des informations à fournir.
i) Date d’élaboration des états financiers
ii) Déclaration sur la responsabilité des états financiers
iii) Les faits marquants
Seuls les faits marquants de l’exercice significatifs et qui sont nécessaires à une bonne perception de la situation de l’entreprise sont à mentionner.
iv) La place privilégiée du référentiel comptable
Non seulement le référentiel comptable utilisé est porté en début des notes aux états financiers, mais il doit être donné dans tous les cas, tant son importance est considérable pour les utilisateurs des états financiers. Il représente en effet, la règle du jeu applicable au cours de l’exercice.
Les notes aux états financiers voulant contribuer à l’objectif d’une représentation fidèle devront donc informer les utilisateurs des états financiers sur :
– La conformité avec les règles en vigueur;
– Les règles et méthodes appliquées pour l’établissement des états financiers;
– Les changements de méthodes comptables éventuellement survenus.
– La conformité avec les règles en vigueur
Les principes comptables généralement admis qui régissent l’établissement des états financiers n’ont pas à être énumérés de façon systématique. Une formulation du type « les états financiers sont établis conformément aux principes comptables généralement admis »[131] est généralement utilisée pour englober les références à la loi comptable, le cadre conceptuel et les normes comptables techniques,…
En revanche, les éventuelles dérogations à ces principes devront être explicitement mentionnées.
– Les règles et méthodes appliquées pour l’établissement des états financiers : La note relative aux principes comptables adoptés par l’entreprise doit décrire les bases de mesures utilisées pour l’élaboration des états financiers.
A ce niveau, de plus amples précisions doivent être fournies et notamment dans les cas où l’entreprise :
– développe un choix particulier entre plusieurs méthodes réglementaires;
– indique les dérogations par rapport aux méthodes comptables; et,
– expose les règles fiscales à l’origine de certains postes comptables.
– Les changements de méthodes éventuellement survenus : L’obligation de comparabilité des états financiers dans le temps implique une permanence des méthodes de présentation et d’évaluation des états financiers. Un changement de méthodes comptables ne doit être opéré que lorsqu’il est rendu obligatoire par une nouvelle norme ou que la nouvelle norme conduit à une meilleure présentation des opérations dans les états financiers de l’entreprise.
v) Les informations relatives aux éléments figurant dans le corps des états financiers
Les notes aux états financiers doivent mentionner également un certain nombre d’informations significatives liées aux postes composant les états financiers. Il s’agit des notes exigées par les normes comptables.
Les notes relatives aux postes des états financiers contiennent toutes les autres informations qui peuvent être jugées significatives et qui nécessitent une explication ou un commentaire additionnel.
Elles doivent être présentées de telle sorte que chacune d’elles soit rattachée à un poste des états financiers dans l’ordre d’apparition des rubriques.
Notons enfin que les informations que doivent donner les notes aux états financiers ne peuvent résulter d’une énumération de points visés par les normes comptables car c’est la réalité d’une entreprise particulière qu’il convient de retracer et c’est en fonction de cette réalité qu’un certain nombre d’informations devront être mentionnées.
vi) Note sur les engagements, les passifs éventuels et les actifs éventuels
vii) Les autres informations significatives
Cette partie comporte essentiellement les notes relatives aux évènements postérieurs à la date de clôture et les autres informations dont la présentation est nécessaire à l’obtention d’une image fidèle.
– Les évènements postérieurs à la clôture de l’exercice
Il s’agit des évènements survenus entre la date de clôture et la date de publication des états financiers qui, sans être liés à une situation existant à la date de clôture de l’exercice, « entraîneront des modifications importantes de l’actif ou du passif au cours du nouvel exercice, et/ou qui auront ou risquent d’avoir des répercussions importantes sur les activités futures de l’entreprise »[132].
Les informations à fournir relatives à ces évènements doivent comprendre une description de la nature de l’événement et une estimation de son incidence financière, lorsqu’il est possible de la faire ou une déclaration indiquant que cette estimation ne peut être faite.
– Les autres informations
Cette rubrique est réservée aux notes dont la présentation est nécessaire à une image fidèle. Ces notes sont des notes explicatives d’éléments comptables significatifs, dans le contexte propre de l’entreprise, non expressément exigées par des normes comptables, mais qui sont nécessaires à l’intelligibilité et à la présentation fidèle. Ces notes peuvent revêtir des informations à caractère non financier.
L’influence de l’importance significative sur le contenu des notes aux états financiers fait de celles-ci un véritable document de synthèse, ce qui favorise l’utilisateur des états financiers, qui trouvera dans ce document l’information essentielle à la prise de décision.
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Questions Fréquemment Posées
Quelles sont les caractéristiques des notes aux états financiers de qualité ?
Les notes aux états financiers doivent être claires, concises et intelligibles, fournissant toutes les informations significatives sans ambiguïté.
Comment l’importance relative influence-t-elle les notes aux états financiers ?
L’importance relative influence la structure et le contenu des notes aux états financiers, en déterminant les informations à fournir pour garantir une représentation fidèle.
Pourquoi est-il important que les notes aux états financiers soient intelligibles ?
Les notes aux états financiers doivent être intelligibles pour faciliter la compréhension des états financiers par un large public, y compris les non professionnels.