Les perspectives futures en comptabilité révèlent des enjeux cruciaux liés au jugement professionnel des experts-comptables. En confrontant les normes comptables aux réalités pratiques, cette étude met en lumière des solutions innovantes pour renforcer la prise de décision dans les missions financières.
Sous section 2 : Illustration
La société XML est une société cotée en bourse et mère d’un groupe actif dans la plupart des secteurs de l’industrie chimique, des huiles et dérivés, des emballages, de la promotion immobilière et d’autres activités commerciales et agricoles. Lors de l’établissement de ses notes aux états financiers consolidés de l’exercice n, le premier responsable de la société mère charge un expert-comptable de l’établissement de la note relative à l’information sectorielle. Il s’agit de la première année où la société prépare des états financiers consolidés.
§1. Description du problème posé
Les notes aux états financiers consolidés comprennent, entre autres, une note relative à l’information sectorielle. Toutefois, la société XML est-elle dans l’obligation de publier de telles notes. Aussi, si elle est dans l’obligation de publier de telle note, les questions qui se posent concernent alors :
– L’identification du premier et du second niveau d’information sectorielle;
– L’identification du secteur d’information sectorielle;
– L’identification des opérations entre les secteurs d’information sectorielle.
La société est organisée en divisions; chacune est gérée par un gérant. Bien que les trois divisions de l’entreprise soient gérées au niveau international, elles opèrent dans trois zones géographiques principales :
– En Tunisie, qui est le pays d’origine, l’entreprise produit et vend une vaste gamme de produits chimiques, d’huiles et dérivés et d’emballages.
– L’entreprise produit et vend les mêmes produits en Algérie, au Maroc et en Libye.
– Au sein de l’union européenne, l’entreprise exploite des installations de fabrication d’emballages et possède des bureaux de vente en France, en Autriche et en Belgique.
§2. La collecte de la documentation
L’examen des normes comptables nationales a démontré le défaut de norme comptable tunisienne relative à l’information sectorielle. Les normes comptables internationales constituent une doctrine à laquelle on peut se référer, à défaut de normes tunisiennes. La société XML applique la norme comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle.
L’IAS 14 dispose qu’elle « s’applique aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou d’emprunts sont négociés sur un marché organisé ainsi qu’aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou d’emprunt sont en cours d’émission sur un marché public de valeurs mobilières »[133]. Elle stipule que la structure d’organisation et de gestion de l’entreprise ainsi que son système d’information interne constituent la base d’identification des différents taux de rentabilité auxquels l’entreprise est confrontée et par conséquent la base de détermination des premier et second niveaux de l’information sectorielle.
§3. L’identification des solutions possibles
Les entretiens menés avec le premier responsable indiquent que l’information financière, les tableaux de bord de gestion et les reporting de gestion sont organisés selon les secteurs d’activités suivants :
– La fabrication d’huiles et dérivés;
– L’industrie chimique;
– L’industrie d’emballages industriels;
– La promotion immobilière;
– Le commerce;
– Et, l’agriculture.
Par ailleurs, les secteurs géographiques suivis par la direction sont la Tunisie, la Libye, l’Algérie et l’Union européenne.
La présentation de l’information sectorielle doit être faite dans le cadre de la norme internationale IAS 14. Selon cette norme et en fonction de l’organisation interne de la société mère, le premier niveau d’information sectorielle est le secteur d’activité et le second niveau est par conséquent le secteur géographique. Les données des secteurs d’activité se présentent comme suit :
(Montants exprimés en millions de dinars) |
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Désignation | Huiles | Produits chimiques | Emballages industriels | Promotion immobilière | Com-merce | Agri- culture | Total |
Chiffre d’affaires | 6 | 21 | 6 | 15 | 3 | 1 | 52 |
Coût des ventes | -2,5 | -15 | -3 | -10 | -2,5 | -0,9 | -33,9 |
Frais de distribution | -1,5 | -1,8 | -1,1 | -1,1 | -0,2 | -0,005 | -5,705 |
Frais d’administration | -1 | -2,2 | -1,4 | -2 | -0,1 | -0,005 | -6,705 |
Bénéfice (perte) sectoriel (le) | 1 | 2 | 0,5 | 1,9 | 0,2 | 0,09 | 5,69 |
Produits sectoriels | 1 | 21 | 4 | 15 | 3 | 1 | 45 |
Actifs de la division | 6 | 30 | 8 | 10 | 1 | 2 | 57 |
Les secteurs d’activité de l’entreprise XML ne sont pas similaires. A priori, tous les secteurs d’activité de la société peuvent être considérés comme étant isolables séparément.
Toutefois, selon la norme comptable IAS 14, un secteur d’activité ou géographique est à présenter s’il remplit les 2 conditions suivantes :
– la majorité de ces ventes provient des ventes à des clients externes,
– si les produits sectoriels sont supérieurs à 10% du total des produits ou le résultat est supérieur à 10% du résultat cumulé de tous les secteurs ou si ces actifs représentent 10% au moins du total des actifs de tous les secteurs.
Le secteur des huiles et dérivés opère principalement pour l’industrie chimique. Il constitue une intégration en amont de l’industrie chimique.
Désignation | Huiles | Produits chimiques | Emballages | Promotion immobilière | Com-merce | Agri-culture | Total |
Bénéfice (perte) sectoriel (le) | 1 | 2 | 0,5 | 1,9 | 0,2 | 0,09 | 5,69 |
% | Oui | Oui | Non | Oui | Non | Non |
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Produits sectoriels | 1 | 21 | 4 | 15 | 3 | 1 | 45 |
% | Non | Oui | Non | Oui | Non | Non |
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Actifs de la division | 6 | 30 | 8 | 10 | 1 | 2 | 57 |
% | Oui | Oui | Oui | Oui | Non | Non |
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L’identification des secteurs isolables selon le critère de 10% proposé par la norme comptable internationale IAS 14 se présente comme suit :
Critère du résultat sectoriel
Le critère de 10% doit être appliqué en comparaison du montant le plus élevé du total des pertes des secteurs affichant des pertes sectorielles et du total des bénéfices des secteurs affichant des bénéfices sectoriels soit 5,69. Tout secteur affichant, en valeur absolue, un bénéfice ou une perte sectorielle supérieur à 0,569 est donc considéré comme isolable selon ce critère.
Critère des produits sectoriels
Les produits sectoriels incluent, conformément à la norme IAS 14, les cessions intersectorielles. Un secteur est considéré comme isolable si les produits sectoriels excèdent 4,5 soit 10% du total des produits sectoriels 45 MDT.
Critère des actifs sectoriels
Un secteur est considéré comme isolable si le total de l’actif sectoriel excède 5,7 MDT soit 10% du total des actifs sectoriels de 57 MDT.
Selon l’un de ces critères, les secteurs isolables sont les suivants :
– L’industrie des huiles et dérivés ;
– L’industrie des produits chimiques ;
– L’industrie des emballages industriels ;
– La promotion immobilière.
L’industrie des huiles et dérivés est destinée exclusivement à l’industrie chimique. Elle constitue une intégration en amont. Les deux secteurs peuvent donc être regroupés.
Par ailleurs, l’entreprise a annoncé en septembre n l’acquisition d’une société opérant dans l’industrie de l’emballage industriel et alimentaire. Ce secteur ne répond à aucun des critères énoncés par la norme comptable internationale IAS 14. La question qui se pose alors est de savoir s’il faut présenter ce secteur avec celui de l’industrie d’emballage industriel ou le présenter séparément.
L’entretien mené avec le premier responsable, au sujet de cette nouvelle société, laisse penser que ce secteur est un secteur stratégique, puisqu’il constitue un élargissement des champs d’activités du groupe. En effet, cette société fabrique et vend, outre les emballages industriels, identiques à ceux fabriqués par le groupe, des emballages alimentaires.
Ces derniers présentent un marché en croissance et présentent une performance différente de l’emballage industriel. La technologie utilisée dans la production des emballages alimentaires est différente de celle utilisée dans la fabrication des emballages industriels. Les ventes des emballages alimentaires représentent 50% du chiffre d’affaires de la société nouvellement acquise et ne représentent que 0,5% du chiffre d’affaires consolidé.
Par contre, 25% des ventes d’emballages industriels étaient effectuées au profit de la société d’emballages industriels du groupe. Cette dernière effectue des travaux d’impression et les commercialisent.
Au vu des ces données, le premier responsable du groupe nous a affirmé que le secteur de l’industrie alimentaire sera pris en considération dans l’élaboration des reporting de gestion du groupe.
Les données du secteur de l’industrie d’emballages alimentaires se présentent comme suit :
(Montants exprimés en millions de dinars) | |
Désignation | Montant |
Chiffre d’affaires | 0,26 |
Coût des ventes | -0,02 |
Frais de distribution | -0,05 |
Frais d’administration | -0,08 |
Bénéfice ( perte ) sectoriel (le ) | 0,11 |
Produits sectoriels | 3 |
Actifs de la division | 4 |
L’analyse des états financiers de la société d’emballages, nouvellement acquise par le groupe, a confirmé les données fournies par le directeur. Par ailleurs, les types de clients, auxquels sont destinés les emballages alimentaires, sont différents de ceux des emballages industriels.
§4. L’évaluation des solutions
Les données contenues dans les reporting de gestion et l’analyse des critères quantitatifs montrent que les secteurs d’activité qui peuvent être présentés séparément sont les suivants :
– L’industrie des produits chimiques, ;
– L’industrie des emballages industriels ;
– Et, la promotion immobilière.
L’entretien mené avec la direction de la société fait ressortir que le secteur d’emballages alimentaires peut être considérée comme un secteur indépendant vue que la technologie est différente, qu’elle présente des critères de performance différents de ceux valables pour l’industrie d’emballages industriels, que les types de clients sont différents du secteur d’emballages industriels, et que les reporting de gestion tiendront compte de ce nouveau secteur.
Les ventes de ce secteur par rapport au total des ventes n’excèdent pas 10%. Ce critère n’est pas satisfait pour les résultats ni pour les actifs sectoriels.
§5. La formulation des conclusions
a) Revue des données et hypothèses prises en compte
Les secteurs à présenter sont ceux qui remplissent les critères relatifs à la direction et les critères quantitatifs prévus par la norme comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle. Toutefois, bien que l’industrie d’emballages alimentaires présente des taux inférieurs à ceux prévus par la norme, la direction la considère comme étant un secteur significatif en raison de sa taille et du type des clients, etc.
b) Résoudre effectivement le problème
Compte tenu des critères fixés par la norme comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle, et des attentes de la direction de la société, les secteurs à présenter dans la note relative à l’information sectorielle sont les suivants :
– L’industrie des produits chimiques ;
– L’industrie des emballages industriels ;
– La promotion immobilière;
– Et, l’industrie d’emballages alimentaires.
La note aux états financiers consolidés, relative à l’information sectorielle, est la suivante :
Les résultats sont présentés par secteurs d’exploitation, considérés comme indépendants. En septembre n, nous avons annoncé l’acquisition de la société de l’industrie d’emballages alimentaires. Les opérations entre les secteurs d’exploitation sont effectuées sans lien de dépendance et reflètent les prix de marché. Le bénéfice réalisé par le groupe XML comprend principalement le bénéfice réalisé par la société, que les produits soient vendus à des tiers ou utilisés dans le groupe d’emballage alimentaire. Les principes comptables utilisés pour présenter l’information par secteurs d’exploitation sont les mêmes que ceux utilisés pour préparer les états financiers consolidés de la société.
La ventilation des ventes consolidées de la société XML par marché géographique, indépendamment de l’endroit dans lequel les produits ont été fabriqués, se présente comme suit :
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c) Faire valoir son point de vue
Au cours de la réunion de validation des notes aux états financiers consolidés, on s’est interrogé sur la validité du fait que l’industrie des huiles et dérivés soit regroupée avec l’industrie chimique. Selon ce point de vue, les deux secteurs sont distincts puisque les technologies utilisées sont différentes. Le regroupement de ces deux secteurs s’appuie sur la définition donnée par le paragraphe 9 de la norme comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle.
En outre, l’IAS 14 stipule que « si le système d’information interne d’une entreprise considère les activités intégrées verticalement comme des secteurs distincts et si l’entreprise ne choisit pas de les présenter comme des secteurs d’activité dans son information externe, le secteur vendeur doit être regroupé avec le secteur acheteur dans l’identification des secteurs d’activités faisant l’objet d’une information financière externe sauf s’il n’y a pas de base raisonnable pour le faire, auquel cas le secteur vendeur sera pris en compte comme un élément de
rapprochement non affecté »[134]. Les notes aux états financiers doivent être établies dans le cadre des normes comptables nationales et internationales. Le premier responsable a été convaincu des arguments qui lui ont été avancées.
d) Obtenir un consensus
Après confrontation de vues, le consensus s’est établi sur :
– L’identification faite, quant aux secteurs à présenter, à savoir l’industrie chimique, l’industrie des emballages industriels, l’industrie d’emballages alimentaires et la promotion immobilière.
– La présentation des activités commerciales et agricoles en éléments de rapprochement non affectés.
Sous section 3 : Appréciation du comportement a posteriori
La présentation de la note aux états financiers consolidés de la société XML, relative à la l’information sectorielle, est faite dans le respect des étapes du processus du jugement professionnel. Certes, ces étapes sont omniprésentes, mais la séparation physique entre elles n’est pas toujours évidente. Aussi, au cours des investigations faites, est-il nécessaire de répéter certaines étapes, surtout lorsqu’il y a contestation, désaccord ou la connaissance d’éléments nouveaux. Si la situation est particulièrement problématique, il faudra probablement revenir en arrière et reprendre une ou plusieurs étapes. Tel est le cas de la société d’industrie d’emballages alimentaires acquise au cours de l’exercice n.
Quant aux facteurs déterminants d’un bon jugement, à savoir la détermination d’une solution pertinente ou à défaut la recherche d’un consensus, et l’aptitude de l’expert-comptable à démontrer sa logique et sa diligence, l’étude de cas montre qu’en matière de préparation et présentation des notes aux états financiers, l’exercice du jugement professionnel peut ne pas susciter de consensus.
Le regroupement des secteurs d’industrie chimique et des huiles et dérivés est déterminé conformément aux dispositions de la norme comptable 14 de l’IASB. Par contre, la présentation du secteur de l’industrie d’emballage alimentaire relève du jugement de la direction. En effet, bien qu’il ne remplisse pas les critères quantitatifs prévus par la norme comptable internationale 14, la direction a choisi de le présenter séparément.
Ses arguments reposent sur le fait que, les technologies utilisées, les types de clients et les indicateurs de performance sont différents de ceux des emballages industriels.
L’obtention du consensus avec la direction de la société donne un sentiment qu’il s’agit d’un bon jugement. Bien qu’un consensus soit réalisé entre l’expert-comptable et la direction de la société, les jugements émis dans le cadre des missions de présentation des états financiers ont la particularité par rapport à ceux émis dans le cadre des missions d’audit des états financiers d’être révisés par l’auditeur ou le commissaire aux comptes de la société.
Selon DION, « un bon jugement s’acquiert grâce aux réactions provoquées par nos décisions »[135]. Ainsi, lorsqu’on obtient des réactions directes, quant aux jugements effectués dans le cadre des missions de présentation des états financiers, il est essentiel de les analyser d’une manière approfondie afin d’améliorer la qualité des jugements futurs.
Questions Fréquemment Posées
Quelles sont les obligations de la société XML concernant l’information sectorielle dans ses états financiers ?
La société XML est-elle dans l’obligation de publier de telles notes concernant l’information sectorielle.
Comment la société XML identifie-t-elle ses secteurs d’information sectorielle ?
L’identification des secteurs d’information sectorielle est faite selon les secteurs d’activités tels que la fabrication d’huiles et dérivés, l’industrie chimique, et d’autres secteurs comme la promotion immobilière et le commerce.
Quelle norme comptable internationale la société XML applique-t-elle pour l’information sectorielle ?
La société XML applique la norme comptable internationale IAS 14, relative à l’information sectorielle.