La gestion innovante des stocks révèle des enjeux cruciaux pour les PME, souvent méconnus. En intégrant des méthodes d’audit fiscal, cet article propose des solutions pratiques pour atténuer les risques fiscaux, transformant ainsi la mission de l’expert-comptable en un levier stratégique essentiel.
§ 4. Comptes de stocks
En matière comptable, un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité ou en cours de production ou destiné à être consommé dans le processus de production ou prestations de services dont la fourniture interviendra ultérieurement.
Contrairement aux immobilisations, les stocks ne constituent pas des moyens d’exploitation et n’ont pas vocation à rester durablement dans l’entreprise; ils constituent l’objet même de l’activité de cette dernière et sont donc destinés à être vendus ou consommés.
Si l’entité détient exclusivement des stocks de marchandises, elle se livre en principe exclusivement à une activité de commercialisation, qui doit se traduire par un chiffre d’affaires. Si l’entreprise détient des stocks de matières premières, produits intermédiaires ou produits finis, elle doit logiquement exercer une activité de production, dont l’existence doit être corroborée par l’existence au bilan d’équipements et installations industriels.
L’entité auditée peut avoir indûment inscrit certains actifs ayant la nature de stocks dans des comptes d’immobilisations. Il peut, par exemple, s’agir d’immeubles détenu par une société immobilière (Erreur de qualification : annexe 2).
Le principal enjeu comptable et fiscal lié aux stocks concerne les provisions. Aussi, l’auditeur doit-il impérativement obtenir un détail précis des provisions constituées à raison des stocks. Il doit prendre connaissance des justifications précises de ces provisions et obtenir des explications sur la méthodologie retenue pour leur détermination230.
L’auditeur fiscal doit vérifier que les stocks pouvant faire l’objet des provisions déductibles sont constitués des produits destinés à la vente. Il s’agit donc des stocks de produits finis détenus par l’entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l’objet social.
Les provisions pour dépréciation des stocks doivent retenir l’attention de l’auditeur sur trois points suivants:
- Non déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks non destinés à la vente;
- Non application du dispositif de plafonnement: La quotité des provisions déductibles est conditionné par deux limites:
- Limite des provisions déductibles par rapport au prix de revient des marchandises: 50% du prix de revient.
- Limite des provisions déductibles par rapport au bénéfice imposable: 50% du bénéfice imposable.
- Non respect des obligations de forme:
- Défaut de production du relevé des provisions pour dépréciation des stocks.
- Destruction injustifiée d’un stock de marchandises.
Les techniques d’évaluation des risques fiscaux sont développées au niveau du guide de vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2).
Les documents qui permettent d’identifier et de valider les opérations concernant les stocks sont les suivants:
- Les déclarations fiscales mensuelles de chaque exercice audité;
- La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
- Les annexes aux états financiers pour chaque exercice audité;
- Relevé des provisions pour dépréciation des stocks joint à la déclaration annuelle.
- Procès verbaux de destruction d’un stock de marchandises.
L’auditeur est en mesure d’examiner la cohérence des catégories de stocks détenues par l’entité avec l’activité de cette dernière, telle qu’elle lui a été décrite par son donneur d’ordre (cas d’un audit annuel, par exemple) ou encore telle qu’elle est exposée dans les documents de présentation émis par le cédant dans le cadre d’un processus d’acquisition.
Cette première analyse effectuée en complément de l’examen de la structure du chiffre d’affaires permet à l’auditeur de cibler les investigations à mener dans le cadre de l’audit du résultat d’exploitation231.
§ 5. Charges d’exploitation – Fournisseurs
Les charges d’exploitation constituent un enjeu très important dans la détermination du résultat fiscal, puisqu’elles ont pour effet de minorer la base imposable et de générer ainsi une économie d’impôt à caractère définitif232.
L’analyse des charges d’exploitation constitue le sujet central et incontournable de l’audit. Parce que les écritures comptables concernant les charges sont très nombreuses, il est conseillé à l’auditeur de procéder en premier lieu à l’identification des postes les plus significatifs et les plus sensibles, c’est-à-dire ceux dont l’objet ou la nature pourrait permettre l’octroi d’un avantage à une entreprise ou à une personne physique liée.
Bien entendu, ces postes sensibles varient selon l’organisation, la structure juridique et la taille de l’entité. Dans le cadre d’une PME détenue par des personnes physiques, l’auditeur doit être attentif aux charges qui pourraient avoir été supportées par l’entité dans l’intérêt de l’exploitant ou des dirigeants. Dans le cadre d’un plus grand groupe, les risques pourront concerner les relations avec les dirigeants, mais aussi et surtout les relations intragroupe233.
Les principaux risques liés à la déduction des charges dans le contexte de relations avec des entreprises liées sont étudiés de manière approfondie dans le cadre du paragraphe sur les flux intragroupes(Sociétés du groupe et associés).
Le contrôle des achats est effectué en parallèle avec le contrôle de la vraisemblance des stocks et de la marge sur coût matière ou de la marge brute commerciale234.
La comparaison de la marge brute commerciale ou de la marge sur coût matière permet à l’auditeur fiscal d’apprécier si la consommation de l’exercice est vraisemblable par référence aux normes de l’entreprise au cours des exercices précédents, aux normes du secteur et à l’évolution du coût d’achat et des prix de vente pratiqués.
Le principal enjeu fiscal lié aux charges d’exploitation concerne la non déductibilité des charges. Les charges non déductibles fiscalement sont:
- Rémunérations des associés gérants majoritaires (SARL).
- Cadeaux et frais de réception excédentaires.
- Commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations occasionnelles ou accidentelles en dehors de l’activité principale et honoraires non déclarés.
- Charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant pas l’objet de l’exploitation.
- Charges relatives aux véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à neuf chevaux.
- Retenues à la source supportées aux lieu et place des personnes non résidentes ni établies en Tunisie au titre des redevances.
- Surplus de dépenses engagées au titre de l’essaimage.
- Taxe sur les voyages.
- Intérêts excédentaires des comptes courants associés.
- Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature.
- Dons et subventions excédentaires ou non déclarés.
- Provisions constituées.
- Amortissements non déductibles.
- Déficits des établissements situés à l’étranger .
- L’impôt sur les sociétés.
Les techniques d’identification et d’évaluation des risques fiscaux associés aux charges d’exploitation sont développés au niveau du guide de vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2).
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229M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.111. ↑
230M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.234. ↑
232M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.272. ↑
Questions Fréquemment Posées
Qu’est-ce qu’un stock en comptabilité?
En matière comptable, un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité ou en cours de production ou destiné à être consommé dans le processus de production ou prestations de services dont la fourniture interviendra ultérieurement.
Quels sont les enjeux fiscaux liés aux provisions pour dépréciation des stocks?
Les provisions pour dépréciation des stocks doivent retenir l’attention de l’auditeur sur trois points: la non déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks non destinés à la vente, le non respect des obligations de forme, et les limites des provisions déductibles par rapport au prix de revient des marchandises et au bénéfice imposable.
Quels documents l’auditeur doit-il examiner concernant les stocks?
Les documents qui permettent d’identifier et de valider les opérations concernant les stocks sont les déclarations fiscales mensuelles, la balance générale des comptes, les annexes aux états financiers, le relevé des provisions pour dépréciation des stocks, et les procès verbaux de destruction d’un stock de marchandises.