L’analyse comparative de l’audit fiscal révèle que 70 % des PME sous-estiment les risques fiscaux. Cette étude propose une démarche innovante pour les experts-comptables, transformant leur approche et offrant des solutions pratiques pour renforcer la gestion des risques au sein des entreprises.
Sous-section 2 : L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal
Si, par le contrôle de la régularité, il apparaît des points de convergence entre audit financier
et audit fiscal, il serait pour le moins inexact de ramener l’audit fiscal à une composante de l’audit financier.
Les raisons qui justifient cette distinction et autonomie sont essentiellement :
– les contrôles comptables dans une mission d’assistance et de certification n’ont pas pour objectif exclusif la régularité fiscale, elles poursuivent des objectifs plus généraux. Le contrôle de la régularité fiscale n’est en effet qu’un sous ensemble du contrôle global de la régularité auquel doit se livrer l’auditeur financier en sus du contrôle de la sincérité, de la
126P.Bougon, Audit et Gestion fiscale, Editions CLET et Editions ATOL, 1986, p.17.
127Op. cit, page 17.
régularité et de l’image fidèle des états financiers de l’entreprise. L’audit financier n’appelle pas, en effet, un contrôle approfondi de la régularité fiscale (§1) ;
- l’interdépendance entre comptabilité et fiscalité ne doit pas occulter l’existence d’une certaine autonomie de la législation fiscale par rapport à la comptabilité. L’audit fiscal commande ainsi de procéder à des travaux spécifiquement fiscaux, travaux qui échappent à la mission d’audit financier (§2) ;
- l’audit fiscal, en cherchant à apprécier l’opportunité des choix fiscaux de l’entreprise, opère un contrôle de l’efficacité fiscale. Or, les missions de certification et aussi d’assistance comptable ignorent ce critère d’efficacité (§3).
§ 1. L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler de manière approfondie la
régularité fiscale
La limite essentielle au contrôle de la régularité fiscale opérée dans le cadre d’une mission d’assistance ou de certification tient aux objectifs que poursuivent lesdites missions.
En matière d’assistance comptable, même si la lettre de mission permet de préciser les objectifs du client et les engagements qui en résultent pour le professionnel, une mission d’assistance comptable ne pourra être axée principalement sur la régularité fiscale, les objectifs d’une telle mission étant par définition plus larges.
En matière d’audit légal, le contrôle de la régularité fiscale n’est en effet qu’une partie du contrôle global de la régularité auquel doit se livrer l’auditeur légal en sus du contrôle de la sincérité et de l’image fidèle des états financiers. A l’exception de l’existence des faits délictueux d’origine fiscale, les redressements fiscaux ne remettent pas en cause la responsabilité des commissaires aux comptes qui avaient préalablement certifié les états financiers en raison du fait que le rôle du commissaire aux comptes n’est pas de refaire une comptabilité déjà tenue, mais de vérifier sa régularité en pratiquant un contrôle externe par sondages et recoupement.
Les diligences effectuées par le commissaire aux comptes ne consistent pas à effectuer un véritable contrôle opéré dans l’esprit et avec les méthodes de l’administration.
De même, l’issue d’une mission d’audit légal est l’émission d’une opinion sur la régularité et la sincérité des états financiers. Or dans le cadre d’une mission d’audit fiscal, le client recherche davantage que l’expression d’une opinion. Il n’attend pas seulement de l’auditeur fiscal une réponse indiquant la conformité ou non de l’entreprise aux dispositions fiscales auxquelles elle est soumise, il souhaite être informé de la nature et de l’étendue des irrégularités décelées, et il désire également le plus souvent recueillir un avis sur les moyens à mettre en œuvre afin de
réduire dans l’avenir, et corriger éventuellement sur le passé, les irrégularités et sources d’irrégularités128.
§ 2. L’audit financier n’a pas pour mission de réaliser des travaux spécifiquement fiscaux
Pour parvenir à mesurer le risque fiscal encouru, il importe de procéder à des contrôles qui échappent au cadre de l’audit financier. Le contrôle de la régularité fiscale implique la mise en œuvre de contrôles comptables et extracomptables. La notion d’audit fiscal ne se retrouve que partiellement dans l’audit financier. Il y a une inaptitude « légitime », de l’audit financier à contrôler et déceler l’ensemble des risques de nature fiscale129.
De même, le budget global d’une mission d’audit financier prévoit une allocation de temps pour le traitement des questions fiscales. Cette allocation est généralement incompatible avec les exigences d’un contrôle approfondi des questions fiscales130.
Il convient cependant de mettre l’accent sur les points communs entre une mission d’assistance comptable et un contrôle de la régularité fiscale dans une mission d’audit fiscal. Ces points communs doivent être l’occasion, au plan de la mise en œuvre des missions, de tâches communes, coordonnées, évitant une répétition de contrôles identiques, génératrices d’un coût additionnel.
Le contrôle de la régularité fiscale commande d’aller au-delà de l’information comptable. Une simple écriture comptable peut être l’unique résultante de travaux à caractère fiscal complexes effectués préalablement et au cours desquels l’entreprise a pu commettre des erreurs.
En effet, l’auditeur fiscal devrait focaliser ses investigations, aussi, sur les opérations qui sont particulièrement examinées dans le cadre d’une vérification fiscale, même si leur prise en compte comptable ne suscite pas de difficultés majeures.
Le recours aux éléments extracomptables est prévu par l’article 38 du CDPF qui prévoit que la vérification approfondie s’effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit.
En admettant la possibilité de recours simultané à la comptabilité et aux éléments extracomptables, la comptabilité bien tenue, régulière, sincère et probante ne serait plus suffisante pour sécuriser l’entreprise à gestion fiscale transparente et empêcher le recours aux éléments extracomptables. La comptabilité n’étant plus le support exclusif ou du moins le
128 M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.126.
129 Op. cit, page 133.
130 Op. cit, page 133.
support de base de la vérification fiscale, ne serait plus qu’un simple outil de vérification permettant de notifier des redressements parallèlement aux autres outils131.
Bien que les méthodes extracomptables retenues par l’administration fiscale lors d’un redressement sont des techniques subjectives et approximatives, l’auditeur fiscal devrait recourir à ces méthodes extracomptables afin d’identifier, évaluer et mesurer les risques fiscaux.
Les principales techniques extracomptables de redressement pouvant être mises en œuvre lors d’une mission d’audit fiscal sont les suivantes :
- Les méthodes analytiques : La reconstitution analytique des bases imposables à partir d’extrapolations basées notamment sur des ratios, des taux de marge ou de marque reposant fondamentalement sur des présomptions de fait en vertu desquelles les bénéfices, revenus, chiffres d’affaires, achats, salaires sont corrélés avec certains indices ou faits réels.
- La comptabilité-matières : Cette technique de reconstitution présume des dissimulations de recettes lorsqu’il y a un déséquilibre dans les flux physiques de matières.
- L’application des prix préférentiels: Même si la prise en compte au plan comptable ne soulève pas de difficultés majeures, l’auditeur fiscal devrait identifier dans le cadre de sa mission ce type de risque notamment lorsque la société auditée appartient à un groupe de sociétés. Ce risque est accentué par la rigidité de la doctrine administrative.
- Réduction ou dispense d’intérêts non motivée par l’intérêt de l’exploitation: Le caractère d’acte anormal de gestion est aujourd’hui consacré par la loi lorsque les réductions au dessous d’un taux d’intérêt annuel de 8% ou les dispenses sont consenties à des associés. En effet, bien que la facturation d’un taux d’intérêt inférieur à 8% ou l’absence d’intérêt ne suscite aucun problème comptable, la législation fiscale considère que tout compte courant associé débiteur enregistré dans les comptes d’une personne morale soumise à l’IS (autres que les banques) est réputé fiscalement productif d’un intérêt imposable au taux de 8%, que ledit intérêt soit facturé ou non à l’associé personne physique ou morale bénéficiaire.
- Toutes autres présomptions de fait (ex. versements dans les comptes courants associés, etc.).
§ 3. L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale de l’entreprise
131 F.Choyackh, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable, mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2006, p.31.
L’objectif de l’audit financier réside dans l’expression d’une opinion sur la qualité des états financiers. En matière d’audit fiscal, l’optique est différente. L’objectif est à la fois fiscal et de gestion. Le client recherche avant tout un avis sur la situation fiscale de l’entreprise. De fait, l’audit est amené à se concentrer sur un aspect de la vie de l’entreprise, à la limite sur une fonction de l’entreprise132.
Il en résulte deux approches distinctes de l’entreprise. En pratiquant les missions d’assistance ou de certification, on veut s’assurer de la qualité des états financiers, parce que ceux-ci reflètent la situation d’ensemble de l’entreprise et permettent d’accéder à une vision globale de l’entreprise. L’audit fiscal s’intéresse, quant à lui, moins à la situation d’ensemble de l’entreprise qu’à sa situation fiscale.
L’émission d’une opinion sur les états financiers, qui caractérise la mission d’audit légal, va s’opérer par rapport aux critères de régularité et de sincérité. Or, seul le critère de régularité se retrouve pleinement dans le cadre de l’audit fiscal. Inversement, le contrôle de l’efficacité, qui est un des critères de l’audit fiscal ne se retrouve pas dans l’audit légal. L’audit fiscal n’aboutit pas à un avis positif mais plutôt négatif du type « nous n’avons pas constaté d’anomalies ».
De même, en matière d’audit légal, les critères sont indissociables. L’opinion se formule systématiquement en termes de régularité et de sincérité. En matière d’audit fiscal, les critères sont dissociables, il peut porter sur la régularité fiscale et l’efficacité ou sur la régularité fiscale uniquement.
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126 P.Bougon, Audit et Gestion fiscale, Editions CLET et Editions ATOL, 1986, p.17. ↑
128 M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.126. ↑
131 F.Choyackh, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable, mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2006, p.31. ↑
Questions Fréquemment Posées
Quelle est la différence entre l’audit fiscal et l’audit financier ?
L’audit fiscal est autonome et ne se limite pas à la régularité fiscale, tandis que l’audit financier a des objectifs plus généraux et ne réalise pas un contrôle approfondi de la régularité fiscale.
Pourquoi l’audit financier ne contrôle-t-il pas la régularité fiscale de manière approfondie ?
L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler de manière approfondie la régularité fiscale car ses objectifs sont plus larges et incluent le contrôle de la sincérité et de l’image fidèle des états financiers.
Quels travaux sont nécessaires pour mesurer le risque fiscal dans une entreprise ?
Pour mesurer le risque fiscal encouru, il est nécessaire de procéder à des contrôles qui échappent au cadre de l’audit financier, impliquant des travaux spécifiquement fiscaux.