Ce mémoire explore les déséquilibres dans la répartition et l’administration de la charge de la preuve en droit fiscal, en mettant l’accent sur les présomptions légales et les pouvoirs de l’administration fiscale.
Université de Sfax pour le Sud
Faculté de droit de Sfax
Diplôme d’études approfondies en droit des affaires
Mémoire
La preuve en droit fiscal
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Fériel Kamoun
Dirigé par: M. Le Doyen Néji Baccouche
Année universitaire 2001-2002
Sommaire
Introduction ……………………………………………………………………………………………………………………. 5
Première partie : Le déséquilibre au niveau de la répartition de la charge de la preuve. ………………………………………………………………………………………………………. 13
Chapitre I : Le mutisme législatif sur la charge de la preuve incombant à l’administration fiscale …………………………………………………………………………………………. 16
Section I : Le fondement de la charge de la preuve incombant à l’administration fiscale : la présomption d’exactitude de la déclaration………………………………………………………………… 17
Paragraphe I : Les fondements de la présomption d’exactitude de la déclaration…………. 18
A- Le fondement juridique de la présomption d’exactitude de la déclaration ……………………. 18
B- Le fondement jurisprudentiel de la présomption d’exactitude de la déclaration…………….. 19
C- Le fondement théorique de la présomption d’exactitude de la déclaration ……………………. 20
D- Les fondements logiques de la présomption d’exactitude de la déclaration ………………….. 21
Paragraphe II : Le rôle de la présomption d’exactitude de la déclaration dans l’attribution de la charge de la preuve à l’administration……………………………………………… 24
A- L’opposabilité de la déclaration à l’administration fiscale …………………………………………… 24
B – La nature de la présomption d’exactitude de la déclaration : une présomption simple … 24
Section II : La portée de la charge de la preuve incombant à l’administration fiscale……. 25
Paragraphe I : L’existence d’une « charge de la preuve par nature » incombant au contribuable……………………………………………………………………………………………………………….. 25
A- La notion de « charge de la preuve par nature » en matière d’acte anormal de gestion ……………………………………………………………………………………………………………………. 26
B- Les justifications de la charge de la preuve par nature ……………………………………………… 29
Paragraphe II : L’existence d’une « charge de la preuve préliminaire » incombant au contribuable……………………………………………………………………………………………………………….. 30
Chapitre II : La généralisation du renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable ……………………………………………………………………………… 35
Section I : Le piège de la taxation d’office…………………………………………………………………… 35
Paragraphe I : La taxation d’office et la mise en échec injustifiable de la présomption d’exactitude de la déclaration……………………………………………………………………………………… 37
A- La généralité des cas d’ouverture de la taxation d’office …………………………………………… 37
B- L’ambiguïté du rejet de comptabilité ……………………………………………………………………….. 46
Paragraphe II : La taxation d’office et la méconnaissance de la notion de demandeur effectif………………………………………………………………………………………………………………………… 51
A- L’effet obligatoire de l’acte administratif et l’attribution systématique de la charge de la preuve au contribuable taxé d’office …………………………………………………………………………… 52
B- La détermination du demandeur effectif à la preuve ………………………………………………… 53
Section II : Le jeu des présomptions légales………………………………………………………………… 57
Paragraphe I : La notion de présomption légale………………………………………………………….. 57
A- La définition de la présomption légale …………………………………………………………………….. 58
B- La nature des présomptions légales……………………………………………………………………….. 58
Paragraphe II : La multiplication des présomptions légales en faveur de l’administration fiscale………………………………………………………………………………………………………………………… 59
A- Les présomptions légales simples et le renversement de la charge de la preuve …….. 59
B- Les présomptions légales irréfragables et la suppression la preuve …………………………… 62
Conclusion de la première partie ……………………………………………………………………………. 65
Deuxième partie : Le déséquilibre au niveau de l’administration de la preuve 66
Chapitre I : La prépondérance du fisc dans l’administration de la preuve . 68
Section I : Les pouvoirs exorbitants de l’administration fiscale dans la recherche des preuves………………………………………………………………………………………………………………………. 68
Paragraphe I : Un droit de communication particulièrement étendu…………………………….. 69
A- L’exercice du droit de communication à l’égard du contribuable…………………………… 69
B- L’exercice du droit de communication à l’égard des tiers …………………………………………… 70
Paragraphe II : Un droit de vérification interminable……………………………………………………. 74
Paragraphe III : Une demande de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications à caractère général ………………………………………………………………………………. 76
Paragraphe IV : Un droit de visite redoutable………………………………………………………………. 77
Section II : Les présomptions comme moyen de preuve privilégié de l’administration fiscale………………………………………………………………………………………………………………………… 78
Paragraphe I : La diversité des présomptions……………………………………………………………… 79
A- Les présomptions de droit …………………………………………………………………………………….. 79
B- Les présomptions de fait………………………………………………………………………………………. 81
Paragraphe II : L’admission généralisée des présomptions comme moyen de preuve… 85
A- La mise en échec de la règle de l’opposabilité de la comptabilité régulière à l’administration fiscale ………………………………………………………………………………………………. 86
B- La mise en échec de la règle de la supériorité de la preuve comptable sur la preuve extra-comptable……………………………………………………………………………………………………….. 86
Chapitre II La précarité de la situation du contribuable dans l’administration de la preuve……………………………………………………………………………….. 90
Section I : Les difficultés dans l’administration de la preuve………………………………………… 90
Paragraphe I : L’objet de la preuve……………………………………………………………………………… 90
Paragraphe II : Le problème de la preuve par la comptabilité……………………………………….. 92
Paragraphe III : La longévité des délais de la prescription…………………………………………… 94
Section II : L’insuffisance des correctifs aux difficultés dans l’administration de la preuve………………………………………………………………………………………………………………………… 95
Paragraphe I : Le principe de la liberté de la preuve en droit fiscal………………………………. 95
Paragraphe II : Le rôle actif du juge fiscal……………………………………………………………………. 96
Conclusion de la deuxième partie ……………………………………………………………………………. 99
Conclusion générale ………………………………………………………………………………………………… 100
Bibliographie ……………………………………………………………………………………………………………….. 103
Liste des abréviations……………………………………………………………………………………………….. 114
Introduction
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En droit, et plus encore en droit fiscal, « la preuve est la clé du succès, c’est en tout cas la clé du procès »1. En toute matière, il ne suffit pas d’être titulaire d’un droit ou de se trouver dans une situation juridique pour pouvoir se prévaloir de toutes les conséquences attachées à ce droit ou à cette situation, il est nécessaire d’apporter la preuve de son existence2.
N’a-t-on pas écrit que « c’est la même chose de n’avoir point de droit ou de n’avoir point de preuve »3 ? Selon le mot célèbre d’IHERING : « la preuve est la rançon des droits »4. Le système probatoire permet de délivrer au droit son « certificat de vie juridique »5.
L’importance de la preuve n’a-t-elle pas été soulignée par Omar Ibn EL KHATTAB dans sa lettre à Abou Moussa EL ACHAARI6 ?
Quoique importante, la question de la preuve en droit fiscal (paragraphe I) n’a pas connu en Tunisie une évolution importante (paragraphe II) à l’instar de celle qu’a connu le droit fiscal comparé (paragraphe III).
Paragraphe I : L’importance particulière de la preuve en droit fiscal
En droit fiscal, « les problèmes de preuve sont au cœur des relations entre administration et contribuables »7. Mais, que faut-il entendre par le vocable preuve ? « La preuve est un mécanisme destiné à établir une conviction sur un point incertain »8. Dans un sens large, la preuve en droit est la démonstration tendant à convaincre de la réalité d’une situation9. Dans un sens plus restreint, c’est le procédé utilisé à cette fin10.
Toute étude sur la preuve pose des questions immédiates : qui doit prouver, que doit-on prouver et comment prouver ? Ainsi, trois questions principales animent traditionnellement le droit de la preuve : la charge, l’objet et les moyens de preuve.
D’une façon générale, l’expression « charge de la preuve » est comprise comme recouvrant le point de savoir à qui incombe la tâche d’apporter les éléments probatoires nécessaires à la solution du litige11. Néanmoins, la doctrine ne tarde pas à signaler le risque d’une « certaine confusion sur le sens de l’expression : charge de la preuve »12. En réalité, le vrai problème de la charge de la preuve est un problème de « risque de la preuve ». En effet, c’est celui qui aura la charge de la preuve qui supportera le risque de la preuve. Ainsi, si personne ne réussit à produire des preuves suffisantes, dans un sens ou dans l’autre, il faudra bien que le juge tranche le litige13. C’est alors que celui des plaideurs à qui incombait la charge de la preuve et qui n’a pu y satisfaire, perdra son procès. Tel est le véritable sens de la charge de la preuve14. Du coup, la détermination de la partie qui supporte la charge de la preuve n’est pas une simple question théorique. L’intérêt pratique de la question est considérable.
Ainsi présentée et transposée en droit fiscal, la question de la charge de la preuve est l’un des aspects les plus déterminants des litiges opposant l’administration au contribuable. L’attribution de la charge de la preuve joue un « rôle décisif » car « bien souvent, le succès ou l’échec d’une contestation fiscale tient exclusivement au fait que c’est à l’administration ou au contraire au contribuable d’apporter la preuve de ce qu’ils avancent respectivement »15.
La question de la charge de la preuve en droit fiscal est tellement importante qu’en droit français le conseil constitutionnel décide que les règles de dévolution de la charge de la preuve relèvent du domaine législatif. Le conseil constitutionnel français a posé le principe selon lequel : « la détermination de la charge de la preuve affecte les droits et obligations des contribuables et met ainsi en cause les règles relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions, que par suite elles sont du domaine de la loi »16. En droit tunisien, le tribunal administratif a considéré que les dispositions régissant la charge de la preuve constituent des règles de fond17, car elles touchent le « fond du droit »18.
La charge de la preuve se distingue de « l’administration de la preuve» qui est « la façon dont la partie à qui incombe la charge de la preuve, apporte cette preuve »19. Il faut préciser que l’administration de la preuve recouvre les deux questions de l’objet et des moyens de la preuve.
Il convient de signaler que la preuve n’est pas toujours facile à administrer. Elle constitue une difficulté à vaincre, un obstacle à surmonter20. La preuve est une réalité fuyante qui échappe souvent au plaideur, fût-il de bonne foi. La terminologie juridique est d’ailleurs particulièrement symptomatique à cet égard. Ne parle-t-on pas de « fardeau de la preuve » ?21. D’ailleurs, « il est classique de traiter la preuve comme une charge »22. Les difficultés de la preuve reposant sur les parties, il est particulièrement intéressant de savoir si la charge qui en résulte se trouve également répartie entre elles ou bien si, au contraire, l’une seulement en supporte la plus grande part23, voire la supporte intégralement. Cette question se pose avec plus d’acuité en droit fiscal. Mais, que faut-il entendre par le terme droit fiscal ?
(i) Le droit fiscal, rarement défini par la doctrine24, est défini par Louis TROTABAS comme étant « la branche du droit qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice »25. C’est du point de vue de cette définition, « traduisant la réalité de la discipline aujourd’hui »26, que l’étude de la preuve en droit fiscal va être tentée. Il s’agit d’étudier la question de la preuve dans cette branche du droit qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice.
Certes, il serait difficile dans le cadre d’un mémoire d’envisager tous les aspects de la preuve en droit fiscal. L’objet de la présente recherche se limitera à l’étude de la preuve dans les litiges relatifs à l’assiette de l’impôt et plus particulièrement ceux relatifs à la taxation d’office27.
A- L’enjeu de la preuve en droit fiscal
L’attention qui se porte sur la preuve en droit fiscal est pleinement justifiée par l’importance des intérêts en jeu28 et par la spécificité du droit fiscal. Le droit fiscal est un droit exorbitant du droit commun29 et « à maints égards, les règles de preuve se présentent, en droit fiscal, sous un jour particulier »30.
En premier lieu, si la question de la preuve ne se présente en principe que devant le juge, ce qui caractérise toutefois le droit fiscal, par rapport aux autres branches du droit31, c’est que le débat probatoire s’instaure entre le contribuable et le fisc avant même la saisine du juge. « Le problème de la preuve se pose dès la déclaration du contribuable, qui fait foi jusqu’à preuve contraire »32. A cet égard, la doctrine française n’a pas manqué à signaler que « la déclaration est la source d’une théorie autonome de la preuve en droit fiscal »33. Ainsi, le régime juridique de la preuve est largement conditionné par des éléments propres au droit fiscal34.
En second lieu, en droit fiscal, la question de la preuve prend une allure particulière et une intensité spécialement aiguë dans la mesure où sont en cause les relations entre l’administration fiscale et les contribuables. Or, le propre des litiges opposant l’administration aux particuliers est « la situation fondamentalement inégalitaire »35 entre les deux parties. L’inégalité des parties, découlant des prérogatives de puissance publique dont dispose l’administration, n’est pas sans incidence sur les règles de preuve36. La doctrine a pu affirmer que « les prérogatives exceptionnelles de la puissance publique paraissent contraires à une conception saine de la preuve ou, tout au moins, confèrent à la preuve fiscale une autonomie très marquée »37.
B- L’intérêt de la preuve en droit fiscal
L’étude de la preuve en droit fiscal présente un double intérêt pratique et théorique. « De manière générale, la problématique de la preuve reflète la garantie d’un procès équitable au sens où l’entend notamment la cour européenne des droits de l’homme »38.
Par ailleurs, on ne doit pas perdre de vue que la règle de preuve, en droit fiscal, en même temps qu’elle doit permettre au fisc de pénétrer toute la matière imposable, elle doit ouvrir au contribuable la voie d’une défense utile, lorsque l’Etat lui réclame un impôt indu ou supérieur à celui que la loi a prévu. En effet, le contribuable doit payer tout ce qu’il doit, mais il ne doit payer que ce qu’il doit39.
A.Smith avait déjà, dès la seconde moitié du XVIII siècle, frappé la maxime célèbre (et aujourd’hui oubliée) selon laquelle : « la taxe ou portion d’impôt que chaque individu est tenu de payer doit être certaine et non arbitraire »40. Mais comment concilier du même coup les exigences du rendement fiscal41 et de la justice fiscale ?
Le régime juridique de la preuve en droit fiscal doit tenir compte d’un élément essentiel de l’Etat de droit. Les Etats se réclamant de l’Etat de droit, ont vu se développer dans le domaine fiscal, la recherche d’une meilleure garantie des droits du contribuable42. Ainsi, le droit fiscal n’exprime plus avec la même vigueur les caractères de puissance publique qui traditionnellement étaient les siens, et si la nécessité du prélèvement continue à les fonder, elle se trouve davantage circonscrite dans une protection élargie des droits des contribuables43. « Le droit fiscal, longtemps perçu comme un droit arbitraire, puis autoritaire, ne pouvait résister au mouvement général de l’émergence à l’échelle planétaire de la culture des droits de l’homme »44. N’a-t-on pas parlé des « droits de l’homme fiscalisé »45 ? Le changement même des termes visant à qualifier le contribuable ne témoigne-t-il pas de l’amélioration du rapport administration-contribuable ? Ainsi, la notion d’« assujetti », qui renvoie au caractère le plus hiérarchique et autoritaire des relations entre l’administration fiscale et les contribuables a-t-elle été supplantée au sein de la direction générale des impôts en France par celle connotée plus positivement d’« usager ». Certaines autres administrations fiscales vont plus loin et n’hésitent pas à parler de « clients »46.
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1 Encyclopédie Dalloz, Contentieux administratif II, « Preuve », p.2. ↑
2 M.-C. Bergeres, « Le principe des droits de la défense en droit fiscal », thèse, Bordeaux, 1975, p. 59. ↑
3 M.Planiol et G.Ripert, « Traité pratique de droit civil », L.G.D.J., Paris, T II, N°42. « Idem est non esse et non probari ». Selon Pierre Pactet, : « Un droit ne présente pour son titulaire d’utilité véritable que pour autant qu’il peut être établi, un droit qui ne peut être prouvé est un droit pratiquement inexistant ». Pierre Pactet, « Essai d’une théorie de la preuve devant la juridiction administrative », thèse, Paris 1952, p.3. ↑
4 Raymond Legeais, « Les règles de preuve en droit civil : permanences et transformations », thèse Poitiers 1954, éd. L.G.D.J. 1955, p. 3. ↑
5 Paul Foriers, « Introduction au droit de la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. Perelman et P. Foriers, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p.13. ↑
6 Dans la religion musulmane, dans la lettre d’Omar EL Khattab à Abou Moussa EL Achaari on peut lire : « la fonction de cadi (juge) est un devoir religieux précis et une tradition qu’il faut suivre. Ecoutes bien les dépositions qui sont faites devant toi, car il est inutile d’examiner une requête qui n’est pas valide. Tu dois traiter sur le même pied ceux qui comparaissent à ton tribunal et devant ta conscience, de sorte que le puissant ne puisse compter sur ta partialité ni le faible désespérer de ta justice. Le plaignant doit fournir la preuve et le défendeur doit prêter serment… ». ↑
7 Joël Molinier, « Le premier volet de la réforme des procédures fiscales et douanières », R.F.F.P., 1987, n°18, p.156. ↑
8 Henri Levy-Bruhl, « La preuve judiciaire », Paris, Edition Marcel Rivière et Cie. 1965, p. 15. ↑
9 Guide juridique Dalloz, p. 405-1. ↑
10 Bruno Petit, « Introduction générale au droit », 3ème édition, Presses Universitaires de Grenoble, 1994, p.131. ↑
11 Gilles Goubeaux, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. Perelman et P. Foriers, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p. 285. ↑
12 Le juge devra trancher le litige sous peine de déni de justice. Article 108 code pénal. ↑
13 Gilles Goubeaux, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. Perelman et P. Foriers, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p. 278. Sur la question de corrélation entre charge de la preuve et risque de la preuve, voir : – François Boulanger, « Réflexions sur le problème de la charge de la preuve », Rev. trim. dr. civ. 1966, p.736. – Raymond Legeais, « Les règles de preuve en droit civil : permanences et transformations », thèse Poitiers 1954, éd. L.G.D.J. 1955, p. 101 et s. et 169. -J. Ghestin et G. Goubeaux, « Traité de droit civil, Introduction générale», 4ème édition avec le concours de Mureil Fabre-Magnan, L.G.D.G., Paris, 1995., n°581, p.454 -Mohamed Charfi, « Introduction à l’étude du droit », éd. Cérès, 1997, p.244. « Avoir la charge de la preuve aboutit à supporter le risque de la preuve ». ↑
14 Conclusions sur l’arrêt du CE, 25 mars 1983, req. n.34, D.F. 1984, n°14, comm. 694. Sur l’importance de l’attribution de la charge de la preuve en droit fiscal et son lien avec le risque de la preuve, on consultera avec profit : -Bérangère Dalbies, « La preuve en matière fiscale », thèse, université d’Aix Marseille III, 1992, p. 195. -Sophie Lambert-Wiber, « Contribution du droit civil à une approche renouvelée de la charge de la preuve en droit fiscal », thèse, université de Rouen 1996, p. 303 et s. ↑
15 Cons. Const. 2 décembre 1980, n°80-119 L, R.D.P. 1981, p.623, chronique L.Favoreu. Voir cette décision en annexe n°2 de ce mémoire. Voir aussi Daniel Richer, « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal », LGDJ 1997, p. 293. ↑
16 Et ce par opposition aux règles de procédure. La distinction entre les deux types de règles présente un intérêt surtout au niveau de l’application dans le temps en cas de conflit de lois. Selon la nature de la règle de fond ou de procédure, les solutions diffèrent. ↑
17 Arrêt du T.A., 27 mars 2001, req. n°31615 (inédit). Voir annexe n°2 de ce mémoire. Dans cet arrêt, le T.A., face à un problème de conflits de lois dans le temps, a pris soin de préciser que les dispositions de l’article 67 du C.I.R. ( qui dans son §5 règle la question de la charge de la preuve) sont des règles de fond. ↑
18 C. David, O. Fouquet, M-A Latournerie, B. Planet, « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », préface de M.Long et G. Vedel, thème 47 « La charge de la preuve », p.487. ↑
19 Pierre Pactet, « Essai d’une théorie de la preuve devant la juridiction administrative », thèse, Paris 1952, p.4. ↑
20 M.-C. Bergeres : « Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal », Gaz. Pal. 1983/1, p.14. ↑
21 Gilles Goubeaux, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. Perelman et P. Foriers, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p. 277. ↑
22 Pierre Pactet, « Essai d’une théorie de la preuve devant la juridiction administrative », thèse, Paris 1952, p.52. ↑
23 Le professeur Néji Baccouche précise que « Le droit fiscal est très rarement défini par la doctrine. Dans l’introduction des ouvrages et manuels, on se préoccupe plus de la définition de l’impôt que de celle du droit fiscal. Parmi les rares définitions doctrinales, celle du doyen Trotabas