La politique qualité de la certification des comptes publics
Université de Poitiers
Ecole doctorale sociétés et organisations
Laboratoire CEREGE – Centre de recherche en gestion
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes
en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
La politique qualité de la certification des comptes publics
Le cas de la Cour des comptes
Par Marine Portal
4 décembre 2009
Composition du jury directeur de thèse
Mme Evelyne Lande, Directeur de thèse, Professeur à l’université de Poitiers, Directeur de l’IAE de Poitiers
RAPPORTEURS
M. Cedric Lesage, Rapporteur, Professeur à HEC
M. Hubert Tondeur, Rapporteur, Professeur au CNAM
SUFFRAGANTS
M. Eric Godelier, Professeur à Polytechnique
M. Patrick Lefas, Conseiller Maître à la Cour des comptes et responsable de la certification des comptes de l’État
M. Frans van Schaik, Associé Deloitte aux Pays-Bas et membre de l’IPSASB
L’université n’entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans cette thèse. Ces écrits doivent être considérés comme propres à leur auteur.
A ma famille, à David
« Le désir d’écriture, à savoir la curiosité de soi-même et du monde, est en chacun »
François Bon
Cette étude porte sur la qualité du processus de certification des comptes publics et plus particulièrement sur la politique qualité de la certification réalisée par la Cour des comptes. Elle s’inscrit dans un contexte d’exigences croissantes en termes de qualité de l’information financière.
La réforme budgétaire et comptable en France engendrée par la LOLF 2001 modifie en effet en profondeur le fonctionnement de la comptabilité et la gestion publique en mettant l’accent sur la transparence et la qualité de l’information, des notions directement contrôlées par la certification des comptes publics.
L’objet de cette étude est de déterminer si le formalisme et la nouvelle terminologie introduits par l’importation d’outils issus des politiques qualité anglo-saxonnes améliorent réellement les pratiques liées à la politique qualité de la Cour des comptes pour la certification ou si ils ne représentent qu’un point de passage inévitable.
Cette question s’inscrit dans l’objectif d’apporter un élément de réponse à un enjeu plus large, à savoir : les pratiques et la terminologie issues du secteur privé et importées dans les organisations publiques améliorent-elles les pratiques ou ne représentent-elles qu’une contrainte ?
La première partie distingue et présente tout d’abord les deux modèles d’institutions supérieures de contrôle dans une étude comparative internationale fondée sur une analyse des approches théorique et normative et également sur une analyse des pratiques.
La première partie positionne ensuite le cas étudié, la politique qualité de la Cour des comptes, dans son contexte spécifique, c’est-à-dire son environnement.
La seconde partie se focalise ensuite plus spécifiquement sur l’évolution de la politique qualité de la Cour des comptes et s’appuie sur une étude de cas longitudinale (2006-2009).
Pour étudier et analyser le développement de la politique qualité, cette deuxième partie détaille en préalable la grille de lecture retenue pour la qualité de l’audit qui présente un ensemble de critères explicatifs et les éléments composant une politique qualité pour l’audit.
Mots clés : Audit, Qualité, Management public, Institutions supérieures de contrôle, Cour des comptes
This research concerns the quality of the public accounts financial audit and more specifically the quality policy of this financial audit carries out by the Cour des comptes.
The context is characterized by an increase of demands concerning the quality of financial and accounting information.
The accounting and budgetary reform in France, generated by the LOLF 2001, is changing deeply performance of public management and accountancy by emphasizing transparence and quality for information, two concepts directly supervised by the financial audit.
The research seeks to determine if ceremonies introduced by the adoption of private quality policy (issued from the Anglo-Saxon model) are really improving practices for the Cour des comptes or if they are just a constraint or coercion.
This question is enrolled in a larger issue: are practices and ceremonies, resulting from private sector and adopted in public organizations, really improving practices or are they just a constraint?
The first part of this research introduces first of all the two main models of supreme audit institutions thanks to a comparative study based on a theoretical and normative approach. This first part is also positioning the case of the
Cour des comptes quality policy in its context, in other words, in its environment. The second part of this research is dealing more specifically with the evolution of the Cour des comptes quality policy and is based on a longitudinal case study (2006-2009).
To analyze the quality policy development, this second part details first a reading model for audit quality including explanatory criteria and components of a quality policy.
Key words: Audit, Quality, Public Management, Supreme Audit Institution, Cour des comptes
| ACCA – Association of Chartered Certified AccountantsAICPA – American Institute of Certified Public Accountants
AIU – Audit Inspection Unit ANC – Autorité des normes comptables APB – Auditing Practice Board BVG – Bureau du Vérificateur Général CAQ – Center for Audit Quality CCSP – Conseil sur la comptabilité dans le secteur public CBO – Congressional Budget Office CCRC – Conseil Canadien sur la Réédition des Comptes CES – Comité d’Échange et de Suivi CNA – Normes Canadiennes d’Audit CNCC – Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes CNPP – Conseil de Normalisation des Comptes Publics CNVC – Conseil des Normes de Vérification et de Certification COTEC – Comité Technique CPAB – Canadian Public Accountability Board CRPP – Comité du Rapport Public et des Programmes CSNVC – Conseil de Surveillance et de Normalisation en Vérification et Certification DGFIP – Direction Générale des Finances Publiques EGAOB – European Group of Auditor’s Oversight Bodies ENA – Ecole Nationale d’Administration EUROSAI – European Organization of Supreme Audit Institution FASAB – Federal Accounting Standards Advisory Board FEE – Fédération des Experts comptables Européens FIC – Formation Interchambres FRC – Financial Reporting Council GAAS – Generally Accepted Auditing Standard |
GAGAS – Generally Accepted Government Auditing StandardsGAO – Government Accountability Office
H3C – Haut Conseil du Commissariat aux Comptes IAS – Internal Audit Service IASB – International Accounting Standard Board ICAEW – Institute of Chartered Accountants in England and Wales ICCA – Institut Canadien des Comptables Agréés IFAC – International Federation of Accountants IFEC – Institut Français des Experts Comptables IFRS – International Financial Reporting Standards INTOSAI – International Organization of Supreme Audit Institution IPSAS – International Public Sector Accounting Standards ISA – International Standards on Auditing ISC – Institution Supérieure de Contrôle ISQC1 – International Standards on Quality Control ISSAI – International Standards on Supreme Audit Institution LOLF – Loi Organique relative aux Lois de Finance NAO – National Audit Office NEC – Note d’Evaluation de la Comptabilité NEP – Normes d’Exercice Professionnelles OAG – Office of the Auditor General OMB – Office of Management and Budget PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board POBA – Professional Oversight Board for Accountancy RCB – Rationalisation des choix budgétaires SAS – Statement on Auditing Standard SCBCM – Services du Contrôle Budgétaire et Comptable Ministériel |
I. Contexte de la recherche
L’étude de la politique qualité de la Cour des comptes s’inscrit dans un contexte d’exigences croissantes en termes de qualité de l’information financière.
L’environnement réglementaire plus contraignant mais aussi la volonté d’accroître la lisibilité et l’accessibilité à l’information financière de l’État ont fait émerger de nouveaux besoins liés à la qualité de cette information financière.
Ceci peut s’expliquer par la médiatisation des questions de finances publiques et des contraintes financières (restrictions budgétaires).
Plus précisément, l’évolution de l’environnement réglementaire se caractérise par une refonte du système comptable du fait de la mise en œuvre de la LOLF1 de 2001 qui engendre un rapprochement de la comptabilité publique avec la comptabilité privée.
I. 1) L’évolution de l’environnement réglementaire en France
Au cours des vingt dernières années, de profondes réformes budgétaires et comptables ont affecté la gestion des fonds publics. Ces évolutions législatives et réglementaires ont eu pour objectif d’améliorer la qualité de l’information comptable.
Avec la LOLF, le système comptable de l’État s’est enrichi en intégrant trois dimensions :
- la comptabilité générale inspirée de celles des entreprises et appliquant les règles de la comptabilité d’exercice;
- la comptabilité de caisse;
- la comptabilité d’analyse des coûts afin de mesurer le coût des politiques publiques selon l’organisation budgétaire instaurée par la LOLF, elle s’appuie sur le retraitement des données fournies par la comptabilité budgétaire ou générale.
La comptabilité générale de l’État s’est alignée sur le droit commun comptable grâce à une logique de « droits constatés », faisant ainsi suite au mouvement engagé en 1997 par les collectivités et leurs établissements (Lande, 2000).
Cela signifie que les opérations doivent être prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent. Cela permet d’avoir une vision globale des droits et obligations de l’État.
La comptabilité générale de l’État s’aligne également de plus en plus sur la comptabilité des entreprises au travers des apports d’organismes et de référentiels comme le CRC (Comité de la Réglementation Comptable), le CNC (Conseil National de la Comptabilité), la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes), les normes IFRS de l’IASB (International Accounting Standards Board) ou les normes IPSAS de l’IFAC (International Federation of Accountants).
Par ailleurs, la comptabilité publique doit désormais faire référence aux principes de sincérité, de régularité et d’image fidèle.
Le principe de régularité implique que les comptes doivent être conformes aux règles et procédures en vigueur, qui eux-mêmes doivent traduire avec sincérité la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité (principe de sincérité).
L’image fidèle est une notion beaucoup plus floue. Selon le cadre conceptuel de l’IASB, le principe d’image fidèle est respecté si les états financiers contiennent les informations qu’ils sont censés donner et que l’on peut raisonnablement attendre qu’ils donnent.
La LOLF dans son article 27 précise que « les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ».
La certification des comptes de l’État par la Cour des comptes est ainsi une garantie du respect de ces principes comptables.
L’amélioration de la qualité de l’information financière passe également par une réorganisation des fonctions entre les comptables publics et les gestionnaires.
Le comptable jusqu’ici avait un rôle de contrôleur qui relevait de sa fonction de « payeur »2. Avec la LOLF, la responsabilité des gestionnaires et ordonnateur est accrue et les contrôles réalisés par les comptables publics ne doivent plus avoir un caractère systématique et exhaustif mais plutôt un caractère partenarial.
De plus, si le comptable public est toujours responsable de la tenue et de la production des comptes il doit désormais s’assurer également de la qualité des comptes.
La réforme budgétaire et comptable (Annexe 1) engendrant l’application des principes de sincérité, régularité et fidélité modifie donc en profondeur le fonctionnement de la comptabilité et de la gestion publique et mettent l’accent sur la transparence et la qualité de l’information.
Ces principes sont par ailleurs inscrits à la Constitution en l’article 47-2 : « Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères.
Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».
I.2) La lisibilité et l’accessibilité de l’information financière
L’accroissement des exigences comptables, tout comme les tensions accrues sur la gestion publique, ont conduit à une démultiplication des documents budgétaires et comptables avec pour conséquence la mise à disposition d’un volume d’information qui nuit à sa lisibilité.
Produire une information financière lisible et accessible est toutefois un exercice difficile à réaliser car elle doit répondre à des attentes différentes :
- d’un côté, la nécessité pour les tiers privés (banques, etc.) et publics (l’État ou des instances supranationales telles que l’Union européenne au titre de leur mission de contrôle budgétaire ou de renseignement statistique) de disposer de renseignements précis et détaillés;
- de l’autre, une demande de simplicité des élus et des citoyens et, de la part des contribuables, l’assurance que l’argent public est correctement utilisé.
Dans ce contexte, la qualité de l’information comptable diffusée constitue un préalable indispensable à toute analyse financière et représente le premier garant du bon emploi des deniers publics.
1 Loi Organique relative aux Lois de Finances (se référer au glossaire pour une définition et présentation).
2 Loi de finances du 23 février 1963
Assurer les élus et les gestionnaires que leurs comptes sont fiables, qu’ils puissent être alertés sur les risques décelés par des écritures incorrectes ou incomplètes, c’est leur donner les moyens d’orienter leurs choix de gestion en fonction de la réalité des contraintes financières.
Conclusion GénéraleIntroduction Générale
Partie I – le contexte de la politique qualite de la cour des comptes
Chapitre 1 – Une étude comparative internationale des pratiques des institutions supérieures de contrôle
Section 1 – l’environnement des institutions supérieures de contrôle
Section 2 – l’audit financier des institutions supérieures de contrôles
Section 3 – les démarches de contrôle et d’assurance qualité
Chapitre 2 : L’environnement de la politique qualité de la cour des comptes
Section 1 : méthodologie
Section 2 : la composition de l’environnement de la politique qualité de la cour des comptes
Section 3 : la politique qualité de la cour des comptes et le processus de certification
Partie II – L’étude de la politique qualité de la cour des comptes
Chapitre 3 – Une grille de lecture de la qualité de l’audit et des pratiques d’une politique qualité
Section 1 – définition et délimitation de la qualité de l’audit
Section 2 – étude théorique de la qualité perçue de l’audit
Section 3 – étude normative des pratiques d’une politique qualité de l’audit
Chapitre 4 : La mise en place et le développement de la politique qualité de la cour des comptes
Section 1 – le cadre méthodologique
Section 2 – une étude selon un découpage temporel par campagne de certification
Section 3 – d’une étude longitudinale à l’étude des changements et évolutions
Conclusion Générale
