L’audit financier des institutions supérieures de contrôle
Section 2 – L’audit financier des institutions supérieures de contrôle
Afin de détailler ce qu’est un audit financier pour les institutions supérieures et plus particulièrement ce qu’il représente pour chacune des institutions supérieures de contrôle étudiées, il est nécessaire d’analyser les référentiels normatifs en matière d’audit et de comptabilité. Ensuite, une analyse de la mission d’audit financier et du guide d’audit permet de comprendre non seulement l’approche d’audit utilisée mais également les éléments mis en avant lors de la réalisation de l’audit.
L’étude du contexte comptable est nécessaire pour situer l’environnement de l’audit financier avant de définir le contenu de son objet, les états financiers.
I. 1) Le contexte comptable
Chaque pays représenté au travers du panel des institutions supérieures de contrôle peut se prévaloir de disposer d’une comptabilité en droits constatées61. Les avancées en ce domaine sont cependant très différentes en raison de l’expérience des États.
Les États-Unis sont les premiers à avoir mis en place la comptabilité en droits constatés et disposent depuis 1990 de comptes publics consolidés (il existe bien des comptes pour chaque état fédéré et également des comptes consolidés que l’on pourrait alors qualifier de « comptes centraux »). Le Royaume-Uni a suivi cette tendance puisque les comptes publics sont depuis 1999 en droits constatés. Le Royaume-Uni ne dispose cependant pas encore de comptes consolidés malgré le lancement d’un programme très ambitieux en 2003 nommé Whole of Government Accounts62. Les comptes que le NAO a audités jusqu’ici sont donc des comptes départementaux et ministériels établis en droits constatés.
Le troisième pays de notre panel à avoir mis en place la comptabilité en droits constatés est le Canada qui depuis 2003 publie des comptes qualifiés d’états financiers condensés suite à une réforme qui a été progressive et qui a débuté en 1970 (la transition comptable ayant eu lieu de 1999 à 2003). L’Union européenne a également suivi ce mouvement puisque depuis 2006 ces comptes sont également en comptabilité en droits constatés et consolidés.
Enfin, la France est le dernier pays à avoir suivi cette tendance avec une première communication de ces états financiers en droits constatés et consolidés au niveau de l’État pour l’exercice 2006 (suite à une réforme du système comptable débutée en 200763), on parle pour ce pays de comptes annuels64.
61 La comptabilité en droits constatés ou comptabilité d’exercice, comptabilité d’engagement ou encore comptabilité patrimoniale consiste à constater les faits économiques au moment où ils se produisent sans considération du moment où il y a encaissement ou décaissement.
L’étude du contexte comptable nécessite ensuite d’analyser les normes comptables utilisées pour produire les états financiers dans chaque pays et leurs origines. Pour les États-Unis, les normes comptables pour le budget et pour les états financiers sont préparées par le Ministère des Finances et du budget sur la base des recommandations d’un comité institué par la loi (le FASAB, Federal Accounting Standards Advisory Board). Le FASAB est composé de neuf membres nommés pour deux ans et six de ces membres proviennent des institutions suivantes : GAO, OMB (Office of Management and Budget), Treasury et CBO (Congressional Budget Office).
Au Royaume-Uni, les normes comptables pour le budget sont issues du Ministère des Finances et les normes comptables pour les états financiers sont élaborées par le Trésor (HM Treasury) qui fixe le cadre conceptuel pour les entités du secteur public. Sa philosophie est de rapprocher le plus possible les pratiques du public des normes comptables privées. Pour le secteur public, les normes sont fixées par le UK Accounting Standards Board qui comprend dix membres nommés par le FRC (Financial Reporting Council) et provenant du secteur privé (en majorité de grands cabinets d’audit) et de l’IASB. La réforme comptable en cours au Royaume-Uni prévoit l’adoption des normes comptables internationales du secteur privé, les IFRS, pour l’exercice 2009.
62 En 2003, le Gouvernement a lancé le programme « whole of government accounts » (WGA) visant à l’élaboration des états financiers consolidés de l’ensemble des administrations publiques (soit environ 1300 entités distinctes) du Royaume-Uni. Ces états financiers sont issus d’un système comptable en droits constatés fondé sur les normes comptables applicables aux entités privées sous réserve des adaptations résultant des spécificités de l’action publique.
63 Cette réforme ayant comme objectif la mise en place d’une comptabilité patrimoniale pour la comptabilité financière suite à la reconnaissance de trois dimensions de la comptabilité (financière, budgétaire et de gestion) dans l’article 27 de la LOLF 2001 alors qu’auparavant, la comptabilité publique française était marquée d’une forte domination du système budgétaire (Lande, 2004).
64 Par comparaison avec les termes utilisés dans le secteur privé, les comptes sociaux, au contraire des comptes consolidés n’intègrent pas les éventuelles filiales de l’organisation, les entreprises publiques ou autres organismes dans lesquels l’État détient une participation.
Au Canada, le budget et les états financiers sont préparés selon les normes comptables du Gouvernement. Ces normes sont développées par le Trésor et basées sur les principes comptables du secteur privé.
Elles sont fixées par le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP), organisme indépendant et composé de 12 membres dont deux tiers sont issus de la fonction publique et choisis parmi les responsables de la présentation de l’information financière et les responsables de la vérification, le tiers étant composé de membres issus du secteur privé dont les cabinets d’audit.
Concernant l’Union Européenne, les normes comptables spécifiques basées sur les IPSAS sont préparées par un comité des normes composé de membres de la Commission, des institutions et des ministères mais aussi de représentants de l’IAS (Internal Audit Service) et de la Cour des comptes européenne (celle-ci n’ayant qu’un avis consultatif).
Finalement, pour le cas français, les normes comptables de l’État ont pour principale source de référence le plan comptable général des entreprises, les normes de l’IASB (International Accounting Standards Board)65 et les normes IPSAS66 (International Public Accounting Standards). Elles ont été établies par le Comité des normes de comptabilité publiques67, aujourd’hui remplacé par le Conseil de normalisation des comptes publics compétent pour l’ensemble des administrations publiques.
65 Les normes de l’IASB sont les IFRS (International Financial Reporting Standards) et les IAS (International Accounting Standards).
66 Les normes IPSAS sont les normes comptables et financières internationales du secteur public, qui sont utilisées dans toutes les entités publiques du monde entier : États et gouvernements, organismes et services publics, municipalités et établissements publics (hôpitaux, universités, lycées, centres de recherche, etc.). Produites par l’IFAC, les normes IPSAS imposent à tous les organismes publics de fournir des états financiers semblables à ceux du secteur privé.
67 Présidé par Michel Prada, le comité des normes de comptabilité publique était composé de représentants de l’administration et de la Cour des comptes, du président du Conseil National de la Comptabilité et de professionnels de la comptabilité privée. Installé en septembre 2009 et crée par la réforme introduite par la loi de finances rectificative de 2008, le Conseil de normalisation des comptes publics est chargé d’émettre des avis préalables sur tous les projets de normes comptables applicables à l’ensemble de la sphère publique. Il possède sa structure propre et est autonome par rapport à l’Autorité des normes comptables (ANC) qui est en charge du secteur privé, la réforme prévoyant tout de même un rapprochement entre le CNCP et l’ANC pour une meilleure interaction..
L’étude du contexte comptable des différents pays du panel d’ISC permet de dessiner la trame d’exercice pour l’audit financier et apporte quelques éléments permettant de caractériser les ISC.
Le premier élément est l’expérience des différents pays dans l’utilisation de la comptabilité en droits constatés : les États-Unis et le Royaume-Uni ont une expérience plus importante que les autres pays en ce domaine, information importante pour les institutions supérieures de contrôle.
Ensuite, l’origine des différentes normes comptables nous apprend que pour les États-Unis, la France et l’Union Européenne, des membres des ISC font partie des comités normalisateurs ce qui confère à ces ISC la double position de normalisateur et de certificateur68.
