L’audit fiscal dans les pme : PROPOSITION d’une démarche pour l’expert-comptable
L’analyse présente l’utilité de l’audit fiscal comme outil de détection et de gestion des risques fiscaux dans les PME. Cette recherche explore les enjeux financiers et réputationnels du risque fiscal pour les entreprises. Les travaux examinent une démarche méthodologique permettant à l’expert-comptable d’améliorer sa mission d’audit fiscal. Une étude approfondie des techniques d’audit basées sur les risques est proposée pour apporter une valeur ajoutée aux clients.
Université de Sfax
Faculté des Sciences Économiques et de Gestion de Sfax
Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable
Project presentation
L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable
M. Mohamed Ben Hadj Saad
Supervised by: M. Abderraouf Yaich
2008-2009
Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de nombreuses années considérée comme une dimension complexe et coûteuse. Peu à peu, la perception de la fiscalité a évolué1. Elle a évolué dans le sens d’une attention plus grande portée aux questions touchant à la sécurité juridique des opérations de l’entreprise. La fiscalité
S O M M A I R E G E N E R A L
Dédicaces 2
Remerciements 3
Sommaire général 4
Abréviations 6
Introduction 7
Première Partie : Cadre conceptuel de l’audit fiscal 12
Chapitre Premier : Les objectifs et le statut de l’auditeur fiscal 12
Section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal 13
Sous-section 1 : La nature du risque fiscal 14
Sous-section 2 : Les différents domaines et sources de risques fiscaux 17
Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal 26
Section 2 : L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de l’entreprise. 29
Sous-section 1 : Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscale 30
Sous-section 2 : Le critère du contrôle de l’efficacité fiscale 35
Section 3 : Statut de l’auditeur fiscal 41
Sous-section 1 : Cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental de l’expert comptable dans la mission d’audit fiscal 41
Sous-section 2 : L’auditeur fiscal 52
Chapitre deuxième : L’autonomie de l’audit fiscal 55
Section 1 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit financier 56
Sous-section 1 : L’audit financier comporte un contrôle de la régularité fiscale 57
Sous-section 2 : L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal 61
Section 2 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique 65
Sous-section 1 : L’audit juridique implique des audits spécialisés 66
Sous-section 2 : Le degré de spécialisation dans le domaine fiscal débouche sur l’autonomie de l’audit fiscal. 67
Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal 70
Sous-section 1 : Points communs et différences de l’audit fiscal par rapport au contrôle fiscal 70
Sous-section 2 : Les limites de l’audit fiscal 71
Conclusion de la première partie 74
Deuxième Partie : Démarche et techniques de la mission d’audit fiscal 75
Chapitre Premier : Prise de connaissance générale et examen du système de contrôle interne
. 75
Section 1 : Prise de connaissance générale de la société et définition du cadre fiscal de la société auditée 76 Sous-section 1 : Prise de connaissance générale de l’entité 76
Sous-section 2 : Définition du cadre fiscal de l’entreprise. 83
Section 2 : Examen du système de Contrôle interne et du système d’information. 86
Sous-section 1 : Définition du contrôle interne et du système d’information fiscale 87
Sous-section 2 : Evaluation du contrôle interne et du système d’information fiscal 91
Chapitre Deuxième : Les deux éléments de l’audit fiscal: L’audit de compliance et l’audit d’opportunité 104
Section 1 : Audit de compliance 105
Sous-section 1 : L’audit du respect des obligations de forme 105
Sous-section 2 : Vérifications comptables à vocation fiscale 108
Section 2 : Audit d’opportunité 122
Sous-section 1: Contrôle du cadre de l’efficacité fiscale 123
Sous-section 2: Contrôle des choix fiscaux 125
Section 3 : Le rapport d’audit fiscal 132
Sous-section 1: Régime fiscal de l’entité auditée 133
Sous-section 2: La mesure du risque fiscal 134
Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constatées ou réduire le risque fiscal
. 136
Sous-section 4: Les recommandations pour bénéficier des avantages fiscaux 137
Conclusion de la deuxième partie 138
Conclusion 139
Annexe 143
Annexe 1 : L’audit du respect des obligations de forme 144
Annexe 2 : Guide des vérifications comptables à vocation fiscale 148
Annexe 3 : Rapport d’audit fiscal 169
Bibliographie 181
A B R É V I A T I O N S
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
API Agence de Promotion de l’Industrie
AGO Assemblée Générale Ordinaire
BODI Bulletin officiel des douanes et des impôts
BVMT Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
CDP Code des devoirs professionnels
CDPF Code des droits et procédures fiscaux
CDP Code des Devoirs Professionnels (Ordre des Experts Comptables de Tunisie)
CDET Code des droits d’enregistrement et de timbre
CII Code d’Incitations aux Investissements
CNSS Caisse Nationale de Sécurité Sociale
COC Code des obligations et des contrats
COSO Committee of Sponsoring Organisations
CSC Code des sociétés commerciales
DGCF Direction Générale du Contrôle Fiscale
DGELF Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale
DGI Direction Générale des Impôts
FODEC Fonds de Développement de la Compétitivité Industrielle
FOPROLOS Fonds de Promotion des Logements Sociaux
IFRS International Financial Reporting Standards
IRPP et IS Impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés
IS Impôt sur les Sociétés
ISA International Standard on Auditing
JORT Journal Officiel de la République Tunisienne
NC Note commune
NCT Norme Comptable Tunisienne
NTIC Nouvelles Technologies d’Information et de Communication
OECT Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PME Petite et Moyenne Entreprise
PV Procès verbal
PWC PriceWaterhouseCoopers
RCF Revue Comptable et Financière
RFC Revue Française de Comptabilité
SARL Société à Responsabilité Limitée
TCA Taxes sur le chiffre d’affaires
TCL Taxe sur établissements à caractère industriel et commercial
TFP Taxe de Formation Professionnelle
TEI Taux Effectif d’Imposition
TTC Toutes Taxes Comprises
TVA Taxe sur la valeur ajoutée
TTC Toutes Taxes Comprises
B I B L I O G R A P H I E
OUVRAGES
• Abouda (A.), « Code des Droits et Procédures fiscaux: Contrôle, Contentieux et Sanctions », Editions Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2001.Ayadi (H.), « Droit fiscal », Editions Centre d’Etudes, de recherches et de Publications, Tunis, 1989.Baccouche (N.), « Droit fiscal », Tome 1, Ecole Nationale d’Administration, Editions Centre d’Etudes, de recherches et de Publications, Tunis, 1989.Bougon (P.), « Audit et Gestion fiscale », Editions CLET et éditions ATOL, Paris, 1986.Bouquin (H.), « Contrôle de gestion: PUF », 4ème Edition, 1988.Chadefaux (M.), « L’audit fiscal », Editions Litec, Paris, 1987.Chadefaux (M.), « Fiscalistes d’entreprises, in Encyclopédie de gestion », Editions Economica, 1993.Chadefaux (M.) et Rossignol (J.L), « La politique fiscale de l’entreprise, gestion et droit », Editions Dalloz, 2002.Champaud (M.), « Préface de l’ouvrage de D. Ledouble: l’entreprise et le contrat », Editions Litec, 1980.Chotin (R.), « Le fisc, la petite entreprise et l’expert comptable: Jeux d’acteurs et stratégies judicieuses », Editions LGDJ, 1994.Colette (C.), « Initiation à la gestion fiscale des entreprises », Editions EYROLLS, 1994.Cozian (M.), « Précis de la fiscalité des entreprises », Editions Litec, Paris, 2000.Cozian (M.), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », Editions Litec, Paris, 2000.Dubisson (M.), « La fonction juridique dans l’entreprise moderne ou l’émergence de nouveau juriste », Cahier de Droit de l’entreprise n°2, 1981.Fonte (G.) et V. de Lavarende, « Contrôle fiscal: Comment s’y préparer », Editions Dunod, 1995.Gervais (M.), «Stratégie de l’entreprise », Editions Economica, Paris, 2003.Goepp (J.L), «La gestion du risque fiscal », Editions Gualino Editeur, 2000.IFACI, « Guide d’audit fiscal », Institut Français des auditeurs consultants internes, Editions CLET, 1989.
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INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING (LES NORMES ISA) :
ISA 240 « La responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes et d’erreurs dans l’audit des états financiers ».
ISA 315 «Compréhension de l’entité et de son environnement et appréciation des risques d’inexactitude significative ».
ISA 330 «Procédés mis en œuvre par le vérificateur pour tenir compte des risques évalués ».
ISA 500 « Eléments probants ».
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ARTICLES
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THESES, ETUDES ET MEMOIRES
• Ayadi Loukil (K.), « La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2007-2008.Bouraoui (R.), « La perception de la fonction du conseil fiscal en Tunisie », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC de Sfax, Année universitaire 2004-2005.Choyakh (F.), « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2005-2006.Fakhfakh (N.), Maatoug (Y.), « La gestion du contrôle fiscal », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC de Sfax, Année universitaire 2001-2002.Gadhoum (O.), « La doctrine administrative fiscale en Tunisie », Thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de Sfax, Année universitaire 2002-2003.Jaoua (T.), « Le secret professionnel de l’expert comptable », Centre de documentation des Experts comptables et des commissaires aux comptes, 1990.Kaaouna (H.) et Dhambri (H.), « L’Audit fiscal », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en Sciences comptables, ISCAE.Lachaal (I.), « La valeur probante de la comptabilité en matière fiscale : étude de ses bases, des conséquences du caractère non probant de la comptabilité et le rôle préventif de l’expert comptable pour minimiser le risque de rejet de la preuve comptable», Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, Institut supérieur de comptabilité et d’administration des entreprises, février 2003.Marghali (Z.), « Audit financier et fiscalité : risque d’audit et programme de contrôle », Mémoire d’expertise comptable, Centre de documentation des Experts comptables et des commissaires aux comptes, 1993.Yaich Hammami (A.), « La gestion qualité dans les missions d’assistance comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion-Sfax, 2007-2008.
• Ayadi Loukil (K.), « La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2007-2008.Bouraoui (R.), « La perception de la fonction du conseil fiscal en Tunisie », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC de Sfax, Année universitaire 2004-2005.Choyakh (F.), « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2005-2006.Fakhfakh (N.), Maatoug (Y.), « La gestion du contrôle fiscal », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC de Sfax, Année universitaire 2001-2002.Gadhoum (O.), « La doctrine administrative fiscale en Tunisie », Thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de Sfax, Année universitaire 2002-2003.Jaoua (T.), « Le secret professionnel de l’expert comptable », Centre de documentation des Experts comptables et des commissaires aux comptes, 1990.Kaaouna (H.) et Dhambri (H.), « L’Audit fiscal », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en Sciences comptables, ISCAE.Lachaal (I.), « La valeur probante de la comptabilité en matière fiscale : étude de ses bases, des conséquences du caractère non probant de la comptabilité et le rôle préventif de l’expert comptable pour minimiser le risque de rejet de la preuve comptable», Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, Institut supérieur de comptabilité et d’administration des entreprises, février 2003.Marghali (Z.), « Audit financier et fiscalité : risque d’audit et programme de contrôle », Mémoire d’expertise comptable, Centre de documentation des Experts comptables et des commissaires aux comptes, 1993.Yaich Hammami (A.), « La gestion qualité dans les missions d’assistance comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion-Sfax, 2007-2008.
• Ayadi Loukil (K.), « La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2007-2008.
• Bouraoui (R.), « La perception de la fonction du conseil fiscal en Tunisie », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC de Sfax, Année universitaire 2004-2005.
• Choyakh (F.), « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2005-2006.
• Fakhfakh (N.), Maatoug (Y.), « La gestion du contrôle fiscal », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC de Sfax, Année universitaire 2001-2002.
• Gadhoum (O.), « La doctrine administrative fiscale en Tunisie », Thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de Sfax, Année universitaire 2002-2003.
• Jaoua (T.), « Le secret professionnel de l’expert comptable », Centre de documentation des Experts comptables et des commissaires aux comptes, 1990.
• Kaaouna (H.) et Dhambri (H.), « L’Audit fiscal », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en Sciences comptables, ISCAE.
• Lachaal (I.), « La valeur probante de la comptabilité en matière fiscale : étude de ses bases, des conséquences du caractère non probant de la comptabilité et le rôle préventif de l’expert comptable pour minimiser le risque de rejet de la preuve comptable», Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, Institut supérieur de comptabilité et d’administration des entreprises, février 2003.
• Marghali (Z.), « Audit financier et fiscalité : risque d’audit et programme de contrôle », Mémoire d’expertise comptable, Centre de documentation des Experts comptables et des commissaires aux comptes, 1993.
• Yaich Hammami (A.), « La gestion qualité dans les missions d’assistance comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion-Sfax, 2007-2008.
SEMINAIRES ET COLLOQUES
• Baccouche (N.), Communication présentée au séminaire, « Réussir son implantation au Maroc et en Tunisie » organisé par EPE et MOCI à Paris le 22 et 23 Septembre 1997.Baccouche (N.), «L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internationalisation de l’économie : le cas tunisien», journées de l’IACE, L’entreprise, l’environnement juridique et fiscal, 2001.Cabinets CAF – MTBF membres de PriceWaterHouseCoopers, «Le nouveau Code des Droits et Procédures Fiscaux», Tunis, 1er- 2 novembre 2000.Gahbiche (T.) et Tmar (R.), « L’audit fiscal et l’évaluation des risques », séminaire organisé par l’Institut Tunisien des experts comptables, 11 et 12 mars 2004.Thabet (K.), «La théorie de l’audit fiscal», Lumière formation.Yaich (R.), « La comptabilité des sociétés commerciales et la fiscalité », Colloque organisé par l’Ecole Supérieure de la Magistrature portant sur la fiscalité des sociétés commerciales, Sfax, 16 avril 2004.
• Baccouche (N.), Communication présentée au séminaire, « Réussir son implantation au Maroc et en Tunisie » organisé par EPE et MOCI à Paris le 22 et 23 Septembre 1997.Baccouche (N.), «L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internationalisation de l’économie : le cas tunisien», journées de l’IACE, L’entreprise, l’environnement juridique et fiscal, 2001.Cabinets CAF – MTBF membres de PriceWaterHouseCoopers, «Le nouveau Code des Droits et Procédures Fiscaux», Tunis, 1er- 2 novembre 2000.Gahbiche (T.) et Tmar (R.), « L’audit fiscal et l’évaluation des risques », séminaire organisé par l’Institut Tunisien des experts comptables, 11 et 12 mars 2004.Thabet (K.), «La théorie de l’audit fiscal», Lumière formation.Yaich (R.), « La comptabilité des sociétés commerciales et la fiscalité », Colloque organisé par l’Ecole Supérieure de la Magistrature portant sur la fiscalité des sociétés commerciales, Sfax, 16 avril 2004.
• Baccouche (N.), Communication présentée au séminaire, « Réussir son implantation au Maroc et en Tunisie » organisé par EPE et MOCI à Paris le 22 et 23 Septembre 1997.
• Baccouche (N.), «L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internationalisation de l’économie : le cas tunisien», journées de l’IACE, L’entreprise, l’environnement juridique et fiscal, 2001.
• Cabinets CAF – MTBF membres de PriceWaterHouseCoopers, «Le nouveau Code des Droits et Procédures Fiscaux», Tunis, 1er- 2 novembre 2000.
• Gahbiche (T.) et Tmar (R.), « L’audit fiscal et l’évaluation des risques », séminaire organisé par l’Institut Tunisien des experts comptables, 11 et 12 mars 2004.
• Thabet (K.), «La théorie de l’audit fiscal», Lumière formation.
• Yaich (R.), « La comptabilité des sociétés commerciales et la fiscalité », Colloque organisé par l’Ecole Supérieure de la Magistrature portant sur la fiscalité des sociétés commerciales, Sfax, 16 avril 2004.
SITES WEB
• Deloitte, 2008, « Gestion du risque fiscal : Évaluation des risques, des occasions et de la transparence dans un contexte de réglementation et de gouvernance plus restrictif », http://www.deloitte.com/dtt/article/0,1002,cid%253D85241,00.html.Deloitte, 2004, « Le risque fiscal au niveau du conseil d’administration », The Directors series 2004, www.deloitte.ca/fr/Ontheagenda/Directors_Series/Nov18/Nov18_1_1ehtml.Deloittte, 2005, « Forward Thinking Tax Risk Management », www.deloitte.com/dtt/leadership/0,1045,sid%253D104419,00.html.Deloitte, 2006, «Nouvelle ère de planification fiscale », www.deloitte.com/dtt/leadership/0,1045,sid%253D104419,00.html.Ernst & Young, « Bonne gouvernance et gestion des risques sensibilisent les entreprises aux questions d’ordre fiscal », www.eycom.ch/media/mediareleases/releases/20041215/fr.aspx.Ernst & Young, « Les nouveaux enjeux de la gouvernance et des risques incitent les entreprises à se montrer plus prudentes en matière fiscale », www.ey.com/global/content.nsf/Canada F/Media 2004 Tax_Risk_Management.Ernst & Young, 2008, « Les chefs d’entreprise reconnaissent la fonction fiscalité en tant que partenaire d’affaires stratégique », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_News_Release_Index_-_2008.Ernst & Young, 2008, « La planification fiscale de fin d’année est cruciale dans une économie faible », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_2008_-
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• Ernst & Young, 2008, « La planification fiscale de fin d’année est cruciale dans une économie faible », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_2008_-
_Investor_Losses.
• Ernst & Young, 2008, « L’expérience mondiale place la fiscalité au rang de priorité absolue pour les IFRS », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_2008_-
• Ernst & Young, 2008, « L’expérience mondiale place la fiscalité au rang de priorité absolue pour les IFRS », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_2008_-
• Ernst & Young, 2008, « L’expérience mondiale place la fiscalité au rang de priorité absolue pour les IFRS », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_2008_-
_IFRS_Tax_Priority.
• Ernst & Young, 2008, « Gestion du risque fiscal: un sujet de première importance », www2.eycom.ch/media/mediareleases/releases/20081209/fr.aspx.Ernst & Young, 2005, Sociétés d’avocats, « Radiographie de la fonction fiscale en entreprise », Mai 2005, www.ernstyoung.com.au/global/content.nsf/France/Global_risk?OpenDocument&Click.PWC, 2008, « Gestion des risques fiscaux », http://www.pwc.com/extweb/challenges.nsf/docid/5de83c6e3550d348852570dc006fff65.Yaich (R.), « La gestion du contrôle fiscal », Lettre fiscale n°6, (Revue électronique), www.profiscal.com, visité en Mai 2002.Yaich (R.), « La sécurité juridique en fiscalité », Lettres fiscales n° 2 et 3 (revue électronique), Année 2003, www.profiscal.com.Yaich (R.), « Le non respect des règles de forme », Lettre fiscale n° 6(revue électronique), Année 2001, www.profiscal.com.Yaich (R.), « La gestion du contrôle fiscal », Lettre fiscale N° 6, (revue électronique), Année 2002, www.profiscal.com.Rossignol (J-L), Institut d’Administration des Entreprises Université de Franche Comté, 2005, « La gestion fiscale de l’entreprise », iae.univ- fcomte.fr/pages/fr/la_gestion_fiscale_de_lentreprise_3580.html.Rossignol (J-L) & Kim Anh (T.T), « La gestion du risque fiscal inhérent à l’implantation d’une entreprise dans un pays émergent : le cas Français au Vietnam », 2008, CIDEGEF (Conférence Internationale des Dirigeants des Institutions d’Enseignement Supérieur et de Recherche de Gestion d’Expression Française), www.cidegef.refer.org/hanoi/Rossignol.doc.
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Autres
• Yaich (R.), Cours Avantages Fiscaux, Maîtrise en sciences comptables, Ecole Supérieure de Commerce-Sfax, Année 2004-2005.
• Yaich (R.), Cours Avantages Fiscaux, Maîtrise en sciences comptables, Ecole Supérieure de Commerce-Sfax, Année 2004-2005.
• Yaich (R.), Cours Avantages Fiscaux, Maîtrise en sciences comptables, Ecole Supérieure de Commerce-Sfax, Année 2004-2005.