Les stratégies de mise en œuvre de l’audit fiscal révèlent que 70 % des PME ignorent les risques fiscaux critiques. Cette recherche propose une démarche innovante pour les experts-comptables, transformant leur approche et offrant des solutions essentielles pour sécuriser la santé financière des entreprises.
Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal
La détermination des domaines et sources de risques permet de dresser une liste des risques fiscaux auxquels pourrait s’exposer l’entreprise.
L’audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d’impôt d’une société ainsi que l’identification des risques fiscaux auxquels cette société peut se trouver exposée du fait de l’inobservation des règles fiscales.
Pour une bonne approche de mesure du risque fiscal, il convient de distinguer deux notions : risque en base et risque en droits.
Risque en base47: Il correspond au montant estimé du rehaussement du résultat fiscal de l’exercice considéré;
-Risque en droits48: Il correspond au supplément d’impôt résultant, pour l’exercice considéré, de la prise en compte de ce rehaussement.
Dans l’hypothèse la plus simple où l’entité est bénéficiaire au titre de l’exercice concerné, après prise en compte de ses éventuels déficits reportables, le risque en droits correspond à l’IS calculé sur le montant du risque en base.
Le risque en droits calculé ne constitue pas nécessairement un risque définitif. En effet, le risque définitif doit être calculé en tenant compte des éventuelles perspectives de réduction ultérieure de la base imposable qu’entraîne le rehaussement49.
Le risque lié à la non déductibilité d’une charge qui a pour seule conséquence une réintégration au titre de l’exercice d’engagement de la charge et aucune conséquence ultérieur n’est à prévoir, il est qualifié d’un risque définitif50. Lorsque le risque en droits est définitif, le coût de redressement est le principal de l’impôt auquel on ajoute les pénalités de retard.
Sans prétendre dresser la liste des risques fiscaux définitifs, nous nous limiterons à illustrer les risques fiscaux en droits suivants ayant un caractère définitif:
- Les intérêts non décomptés ou décomptés à un taux inférieur au taux de 8% au titre des sommes mises par la société à la disposition des associés (article 48-VII du code de l’IRPP et de l’IS);
- Dépenses non justifiées par des pièces justificatives.
Toutefois, lorsque le risque est uniquement lié à la prise en compte erronée dans le temps d’un produit ou d’une charge (provision, erreur d’exercice de rattachement d’un produit ou d’une charge), il ne s’agit que d’un risque temporaire, encore appelé « risque de timing51».
Dans ce cas, le coût définitif du redressement est généralement limité aux pénalités de retard.
Si le risque porte sur une provision, le risque de redressement dû à la rehaussement identifié au titre de l’exercice de dotation de la provision doit être tempéré par la déduction corrélative qui pourra être effectuée dans le résultat fiscal de l’exercice de reprise et de constatation définitive de la charge déductible.
Le risque définitif en base est alors nul, sauf dans l’hypothèse d’une réduction du taux de l’IS entre l’exercice de dotation et l’exercice de reprise et de constatation définitive de la charge, auquel cas le risque serait alors limité au différentiel d’impôt.
La mesure du risque fiscal peut être présentée selon le tableau suivant:
| Tableau de mesure du risque fiscal | |||||||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Référence ou Renvoi | Impôts/Taxes | Montants déclarés | Montants qui pourraient être réclamés* en base | Risque en base | Risque en droits | Définitif | De timing | Principal | Pénalités de retard | Principal (***) | Pénalités de retard |
| IS | |||||||||||
| Acomptes provisionnels | |||||||||||
| Retenues à la source | |||||||||||
| TVA** | |||||||||||
| Droit de Consommation** | |||||||||||
| TCL** | |||||||||||
| TFP** | |||||||||||
| FOPROLOS** | |||||||||||
| Autres impôts et taxes** | |||||||||||
| Totaux | |||||||||||
* En cas de contrôle fiscal bien évidemment
** Bien qu’en règle générale, les impôts et taxes autres que l’IS génèrent un risque en droits définitif et non « de timing », l’auditeur fiscal devrait prendre en compte la règle de la déduction en cascade.
En effet, la règle de la déduction en cascade s’applique à tous les redressements d’impôts déductibles (TVA, FODEC, droit de consommation, TCL, TFP, FOPROLOS, Droit d’enregistrement, etc.).
Les contribuables peuvent demander que les suppléments de droits simples résultant d’une vérification soient admis en déduction des rehaussements apportés aux bases d’autres impôts également vérifiés.
C’est ainsi qu’en cas de vérification simultanée de TCA et d’autres taxes déductibles (TCL, TFP, FOPROLOS, etc.) et d’IS, lorsque la vérification des TCA ou des autres taxes déductibles donne lieu à un rappel de taxes, les suppléments de taxes en principal peuvent être déduits de l’assiette soumise à l’IS.
Cette imputation s’applique même si la vérification n’a pas abouti à un rehaussement d’IS auquel cas elle entraîne la naissance d’un crédit d’impôt52.
Ce principe généralement admis a été confirmé par la doctrine administrative tunisienne dans sa plénitude à compter de l’année 2004.
*** Pour les risques en droits « de timing », l’auditeur devrait distinguer entre deux types de risques:
- Prise en compte erronée dans la période auditée d’un produit ou d’une charge autre que les amortissements ou provisions: Possibilité de bénéficier de la règle de la correction symétrique. Dans ce cas le coût définitif du redressement est limité aux pénalités de retard.
Ce traitement demeure le même pour les provisions qui n’ont pas été réintégrées lors de leur constitution et qui ont été reprises pendant la période auditée et qui n’ont pas été déduits.
- Provisions constituées: le risque de rehaussement identifié au titre de l’exercice de dotation de la provision doit être tempéré par la déduction corrélative qui pourra être effectuée dans le résultat fiscal de l’exercice de reprise53 et de constatation définitive de la charge déductible. Le risque définitif en base est alors nul, sauf dans l’hypothèse d’une réduction du taux de l’IS entre l’exercice de dotation et l’exercice de reprise et de constatation définitive de la charge, auquel cas le risque serait limité au différentiel d’impôt54.
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44 K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2007-2008, p.46. ↑
45 R.Yaich, L’impôt sur les sociétés 2007: maîtrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.22. ↑
47 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. ↑
49 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. ↑
Questions Fréquemment Posées
Quels sont les types de risques fiscaux mesurés dans l’audit fiscal?
Les types de risques fiscaux mesurés incluent le risque en base, qui correspond au montant estimé du rehaussement du résultat fiscal, et le risque en droits, qui correspond au supplément d’impôt résultant de ce rehaussement.
Comment se définit le risque définitif en droits dans l’audit fiscal?
Le risque définitif en droits est calculé en tenant compte des éventuelles perspectives de réduction ultérieure de la base imposable qu’entraîne le rehaussement, et il inclut le coût de redressement qui est le principal de l’impôt plus les pénalités de retard.
Qu’est-ce qu’un risque de timing dans le contexte de l’audit fiscal?
Le risque de timing est lié à la prise en compte erronée dans le temps d’un produit ou d’une charge, et le coût définitif du redressement est généralement limité aux pénalités de retard.