Les meilleures pratiques de pilotage interne révèlent que 70 % des entreprises échouent à s’adapter aux risques modernes. Cette étude met en lumière les outils essentiels et le rôle clé de l’expert-comptable pour garantir l’efficacité du contrôle interne dans un environnement en constante évolution.
Sous-section 3 : Mise en œuvre des procédures de pilotage (évaluation
continue et séparée)
La mise en en œuvre des procédures de pilotage peut être effectuée à travers des évaluations continues (§1) et par le biais des évaluations séparées de l’efficacité du contrôle interne (§2).
§ 1. L’évaluation continue de l’efficacité du système de contrôle interne
- Les opérations courantes de pilotage
Les opérations courantes de pilotage comprennent les actes de gestion quotidienne, les procédures de supervision, les analyses des tendances, les comparaisons, les rapprochements d’informations et toutes autres tâches entrant dans le déroulement normal des activités de l’entreprise.
Elles sont, généralement, intégrées au sein des activités de contrôle interne permettant ainsi au système d’assurer son propre suivi.
Le cadre COSO affirme que «les procédures courantes de surveillance sont intégrées dans l’entreprise à la chaîne des activités d’exploitation»49.
Ainsi, la direction et les responsables du processus de pilotage doivent concevoir les outils et les procédures à intégrer dans les activités de routine du personnel de l’entreprise et qui permettent d’évaluer en continue l’efficacité du système de contrôle interne.
Ces procédures doivent être exécutées, de façon routinière, souvent sur une base de temps réel, permettant ainsi une réaction immédiate face aux évolutions.
Pour qu’elles soient efficaces, les opérations courantes de pilotage doivent non seulement permettre la collecte des informations, à travers les activités d’exploitation, mais assurer un suivi adéquat et une analyse des conséquences possibles sur l’efficacité du système de contrôle.
Ainsi, si par exemple un écart est constaté entre la quantité des produits finis en stock issues du système d’information ou figurant dans la comptabilité (dans le cas ou l’entreprise utilise la méthode de l’inventaire permanent) et celle déterminée selon un comptage physique (effectué périodiquement), ceci doit être suivi d’investigation et de recherche des causes qui peuvent avoir comme source une défaillance dans le système de contrôle interne.
Egalement, si lors de l’établissement des situations intermédiaires ou du reporting financier, le comptable constate une augmentation des créances clients non réglées, il doit analyser les causes et vérifier si les contrôles au niveau des ventes à crédit continuent à être efficaces.
- Les personnes chargées de l’exécution des opérations courantes de pilotage
Les opérations courantes de pilotage sont généralement exécutées par tous les membres du personnel de l’entreprise qui participent au déroulement quotidien des activités.
Chacun doit assurer son rôle dans la mise en œuvre des procédures du pilotage continu selon le poste qu’il occupe, ses responsabilités et le champ des ses interventions.
Selon le cadre COSO «les personnes responsables d’une unité ou d’une fonction particulière déterminent elles-mêmes l’efficacité des contrôles s’y appliquant.
Le directeur général d’une division, par exemple, pourrait conduire l’évaluation du système de contrôle interne de sa division.
Il pourrait évaluer personnellement les facteurs liés à l’environnement de contrôle et faire évaluer l’efficacité des autres éléments du contrôle par les responsables des différentes activités de la division.
Chacun dans son domaine, concentrait essentiellement son attention sur deux objectifs d’efficacité et d’efficience des opérations, et de conformité aux lois et réglementations en vigueur, le contrôleur financier de la division, quant à lui, se focaliserait sur l’objectif de la fiabilité des informations financières.
Enfin, les résultats feraient l’objet d’un examen d’ensemble par le directeur général.
L’évaluation du contrôle interne de cette division, comme des autres, serait ensuite analysée par les dirigeants de la société»50.
La direction peut, également, charger les auditeurs internes ou des experts indépendants d’assister le personnel de l’entreprise dans la mise en œuvre des opérations courantes de pilotage.
Elle peut, en cas de besoin, les charger d’exécuter quelques procédures d’évaluation continue du contrôle interne qui nécessitent des compétences spécifiques ou un niveau d’objectivité élevés.
Étant donné que les procédures de pilotage courant sont exécutées par des personnes souvent impliquées directement dans les contrôles ou qui sont proches du déroulement des activités et qu’elles sont intégrées dans le système et enracinées dans les habitudes de l’organisation, elles sont plus efficaces que les évaluations séparées.
§ 2. Les évaluations séparées de l’efficacité du système de contrôle interne
- Concept et fréquence d’évaluation
Les évaluations séparées peuvent utiliser les mêmes techniques et les mêmes procédures que celles des opérations courantes de pilotage.
Toutefois, elles sont conçues et exécutées pour évaluer périodiquement l’efficacité du système de contrôle ou de l’une de ses parties seulement et peuvent être intégrés dans les activités routinières de l’organisation ou mis en œuvre occasionnellement de façons imprévues.
Ces évaluations permettent à l’organisation «de porter de temps en temps un regard neuf sur l’efficacité du système, ce qui peut être également l’occasion de déterminer si les opérations courantes de surveillance (pilotage) continuent d’être efficace»51.
En effet, les évaluations séparées peuvent confirmer les conclusions sur l’efficacité du contrôle interne tirées d’après l’évaluation continue ou les dénouées.
Ainsi, elles déterminent si les opérations courantes de pilotage sont en mesure de fournir l’assurance raisonnable quant à l’efficacité du système et permet d’identifier, le cas échéant, les défaillances du dispositif de contrôle et/ou de pilotage.
Quant à la fréquence d’exécution des évaluations séparées, elle est fonction du risque et des contrôles liés ainsi que de l’efficacité des évaluations continues.
En parlant des évaluations séparées, le cadre COSO précise que «les évaluations du contrôle interne varient en étendue et en fréquence, en fonction de l’importance relative des risques couverts par les contrôles, d’une part, et des contrôles visant à les réduire, d’autre part.
Les contrôles couvrant les domaines à très haut risques ainsi que les contrôles relatifs à un risque donné, feront l’objet d’évaluation plus fréquentes»52.
Parallèlement, le guide de pilotage COSO confirme que «pour déterminer la fréquence d’exécution des évaluations séparées, les organisations doivent envisager la susceptibilité et/ou la signification d’un échec potentiel de contrôle tout en considérant l’assurance fournie par les opérations courantes de pilotage»53.
Le niveau de pertinence et de fiabilité ainsi que de la suffisance des informations utilisées lors des opérations de pilotage continues du système de contrôle, peut également, influencer la fréquence des évaluations séparées.
Ainsi, si l’organisation dispose de suffisamment d’informations fiables et pertinentes provenant des procédures de pilotage continu et permettant de fournir la conviction nécessaire quant à l’efficacité du système de contrôle, elle peut envisager d’exécuter moins d’évaluations séparées, sans toutefois, les éliminer ou les considérer comme étant inutiles.
Dans ce cas, «les évaluations séparées aurons comme objectif primaire la confirmation de façon indépendante que les opérations de pilotage courant sont efficaces»54.
Indépendamment de tous ces facteurs, l’évaluation de l’efficacité du système de contrôle peut être déclenchée suite à un changement important qui a touché l’organisation ou son environnement.
Ainsi, selon le COSO «l’évaluation d’un système de contrôle interne dans son ensemble (qui sera généralement moins souvent réalisée que l’évaluation de contrôles spécifiques) peut être provoquée par un certain nombre de facteurs tels que d’importants changements de stratégie ou de dirigeants, des acquisitions ou cessions majeures, des modifications significatives des activités ou des méthodes de traitement des informations financières»55.
Finalement, l’organisation «qui éprouverait la nécessité de procéder fréquemment à des évaluations ponctuelles devrait chercher à renforcer ses techniques de surveillance (pilotage) courantes et donc à privilégier les ‘contrôles intégrés’ par rapport aux ‘contrôles additifs’»56.
- Les personnes chargées de l’exécution des évaluations séparées
Comme dans le cas de l’évaluation continue du contrôle interne, les évaluations séparées peuvent être exécutées par tous les membres de l’organisation.
Toutefois, la direction peut décider que les évaluations séparées soient exécutées par des personnes plus objectives à l’intérieur ou à l’extérieur de l’organisation.
Souvent, ces personnes ne doivent pas être parmi ceux qui sont directement impliquées dans l’exécution des contrôles.
En effet, les évaluations séparées doivent permettre de porter un regard neuf et plus objectif sur l’efficacité du système, et de ce fait, elles doivent être normalement exécutées par d’autres personnes autres que celles qui participent à la mise en œuvre des évaluations continues.
Les personnes qui sont directement impliquées dans l’exécution des contrôles restent toujours les mieux placées pour évaluer l’efficacité du système ; elles sont, toutefois, moins objectives que celles venant d’autres services ou de l’extérieur de l’organisation.
La fonction d’audit interne, si elle existe, peut jouer parfaitement ce rôle.
L’audit interne présente l’avantage d’avancer des jugements plus objectifs tout en connaissant parfaitement l’environnement, la structure et la culture de l’organisation.
L’organisation peut recourir également aux services des experts indépendants pour l’exécution des évaluations séparées.
Les experts-comptables sont dans ce cas les mieux placés pour accomplir cette mission.
________________________
49 COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFACI, PricewaterhouseCoopers et LANDWEL, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, deuxième édition, 2004, page 96. ↑
50 COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFACI, PricewaterhouseCoopers et LANDWEL, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, deuxième édition, 2004, page 99. ↑
52 COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFACI, PricewaterhouseCoopers et LANDWEL, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, deuxième édition, 2004, page 98. ↑
53 COSO, Internal Control – Integrated Framework, Guidance on Monitoring, janvier 2009, (traduction libre). ↑
Questions Fréquemment Posées
Quelles sont les opérations courantes de pilotage du système de contrôle interne ?
Les opérations courantes de pilotage comprennent les actes de gestion quotidienne, les procédures de supervision, les analyses des tendances, les comparaisons, les rapprochements d’informations et toutes autres tâches entrant dans le déroulement normal des activités de l’entreprise.
Qui est responsable de l’exécution des opérations courantes de pilotage ?
Les opérations courantes de pilotage sont généralement exécutées par tous les membres du personnel de l’entreprise qui participent au déroulement quotidien des activités, chacun selon son poste et ses responsabilités.
Comment évaluer l’efficacité du système de contrôle interne ?
L’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne peut être effectuée à travers des évaluations continues et par le biais des évaluations séparées de l’efficacité du contrôle interne.