Les meilleures pratiques d’audit fiscal révèlent que 70 % des PME sous-estiment les risques fiscaux. Cette étude propose une démarche innovante pour les experts-comptables, transformant leur approche et offrant des solutions essentielles pour sécuriser la santé financière et la réputation des entreprises.
Section 3 :
Statut de l’ auditeur fiscal
S’inscrivant dans le cadre des missions fiscales de l’expert comptable reconnues, par l’article 2 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à profession d’expertise comptable, l’audit fiscal comme faisant partie des missions que peut assurer l’expert comptable obéit à un cadre règlementaire, déontologique, contractuel et comportemental (sous-section 1). Le recensement des qualités requises de l’auditeur (sous-section 2) doit ainsi faciliter l’identification de la ou des professions les mieux armées pour conduire une mission de cette nature.
Sous-section 1 :
Cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental de l’expert comptable dans la mission d’audit fiscal
La mission d’audit fiscal exercée par un expert comptable obéit à un cadre réglementaire précis (paragraphe 1). Cette mission se situe également dans un cadre contractuel marqué par l’exigence professionnelle d’établissement d’une lettre de mission (paragraphe 2). L‘intervention de l’expert comptable dans une mission d’audit fiscal s’insère dans un cadre déontologique strict (paragraphe 3). Toutefois, le manquement de l’expert comptable à ses obligations légales ou contractuelles peut exposer aux sanctions pénales, en plus des autres actions qui peuvent être engagées à son encontre et notamment la demande de réparation d’un préjudice subi sur le plan civil ainsi que des sanctions disciplinaires (paragraphe 4).
§ 1. Cadre réglementaire
En application de l’article 2 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable96, l’expert-comptable est autorisé à « analyser, par les
95 M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.106.
96 L’article 2 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable dispose « Est expert-comptable, celui qui en son propre nom et sous sa responsabilité personnelle fait profession habituelle d’organiser, de vérifier, de redresser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes aux quels il n’est pas lié par un contrat de travail.
procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs différents aspects économique, juridique et financier ». C’est en effet grâce à ces dispositions légales, que l’on peut affirmer que l’audit fiscal fait partie intégrante des activités professionnelles de l’expert-comptable.
Sous réserve des interdictions et incompatibilités légales, la profession d’expertise comptable est habilitée à mener toutes les missions à caractère fiscal au profit des entreprises telles les missions d’audit, de diagnostic et de conseil fiscal97.
Toutefois, la mission de l’expert comptable dans le cadre d’une mission d’audit fiscal comprend deux limites :
- Les interdictions légales
L’article 11 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable interdit aux personnes inscrites au tableau de l’OECT et à leurs salariés d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics.
Il en découle qu’il est interdit à l’expert-comptable de représenter le contribuable, ni à la phase précontentieuse98, ni à la phase juridictionnelle du contentieux fiscal.
Néanmoins, il convient de remarquer que dans un arrêt n°35668 en date du 30 octobre 2006, le tribunal administratif a considéré que l’expert-comptable, qui représente son client devant la Commission Spéciale de Taxation d’Office (CSTO), manque à ses obligations professionnelles et s’expose, de ce fait, à des sanctions disciplinaires qui s’insèrent dans la relation de l’expert-comptable avec son ordre professionnel sans qu’une telle représentation ne vicie la procédure99.
Il est également habilité à attester la sincérité et la régularité des comptabilités et des comptes de toute nature vis-à-vis des entreprises qui l’ont chargé de cette mission à titre contractuel ou au titre des dispositions légales et réglementaires et notamment celles relatives à l’exercice de la fonction de commissaire aux comptes de sociétés.
L’expert-comptable peut aussi analyser, par les procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs différents aspects économique, juridique et financier ».
97 F.Choyackh, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable, mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2006, p.31.
98 Aux termes de l’article 42 du CDPF, le contribuable a le droit de se faire assister durant le déroulement de la vérification et la discussion de ses résultats par une personne de son choix ou de se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi.
99 Tribunal administratif, Requête n°35668, 30 octobre 2006.
اﻟﻤﺣﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ / اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد 35668 / ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﻘﺮار 30 أآﺘﻮﺑﺮ .2006
ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ 11 ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد 108 ﻟﺴﻨﺔ 1988 اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ 18 أوت 1988 اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﺤﻮﻳﺮ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺨﺎص ﺑﻤﻬﻨﺔ اﻟﺨﺒﺮاء اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﻦ:
ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺄﻧﻪ ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﻈﺮوﻓﺔ ﺑﺎﻟﻤﻠﻒ أن….ﺑﺼﻔﺘﻪ ﺧﺒﻴﺮا ﻣﺤﺎﺳﺒﺎ ﻗﺪ ﺗﻮﻟﻰ ﺗﻤﺜﻴﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء أﻣﺎم اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﻟﻠﺘﻮﻇﻴﻒ اﻻﺟﺒﺎري و ﻓﻲ ذﻟﻚ ﺧﺮق واﺿﺢ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ 11 ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد 108 ﻟﺴﻨﺔ 1988 اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ 18 أوت 1988 اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﺤﻮﻳﺮ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺨﺎص ﺑﻤﻬﻨﺔ اﻟﺨﺒﺮاء اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﻦ اﻟﺬي ﻳﺤﺠﺮ ﻗﻴﺎم اﻟﺨﺒﺮاء اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﻦ ﺑﻤﻬﻤﺔ ﺗﻤﺜﻴﻞ ﻟﺪى اﻟﻤﺣﺎآﻢ اﻟﻌﺩﻟﻴﺔ و اﻹدارﻳﺔ.
و ﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﺤﻀﺮ ﺟﻠﺴﺔ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﻟﻠﺘﻮﻇﻴﻒ اﻻﺟﺒﺎري ب….اﻟﻤﻨﻌﻘﺪة ﻓﻲ 27 ﺟﺎﻧﻔﻲ 1999 أن اﻟﺴﻴﺪ…ﺣﻀﺮ ﻧﻴﺎﺑﺔ ﻋﻦ اﻟﻤﺴﺘﺄﻧﻒ و ﻗﺪ ﺗﻘﺮﻳﺮا و ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ.
- Les incompatibilités légales
Aux termes de l’article 23 de la loi n° 88-108 du 18 Août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable100 et de l’article 174 et 262 du CSC101 ainsi que l’article 4 du décret n° 87-529 du 1er Avril 1987 fixant les conditions et les modalités de la révision des comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l’Etat102, l’expert comptable qui perçoit des honoraires en contrepartie d’une mission d’audit fiscal dans une société ne peut plus être désigné commissaire aux comptes, réviseur légal ou commissaire aux apports de cette société ou d’une autre société ayant des liens de capital avec elle.
L’examen des législations comparées régissant la profession d’expert comptable dénote d’une certaine tolérance pour ce qui est des incompatibilités résultant des missions fiscales exercées parallèlement aux missions d’audit. Ainsi et malgré le durcissement des règles d’incompatibilités suite à l’affaire Enron, la faculté de mener les missions fiscales reste reconnue à l’auditeur dans plusieurs pays103. Aux Etats-Unis, par exemple, les règles d’indépendance visées au Code de Conduite professionnelle de l’AICPA qui s’appliquent à toute prestation de services fournies par un expert comptable (CPA) et réquérant son indépendance posent le principe qu’un CPA peut
و ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ 11 ﻓﻘﺮة أﺧﻴﺮة ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد 108 ﻟﺴﻨﺔ 1988 اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ 18 أوت 1988 اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﺤﻮﻳﺮ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺨﺎص ﺑﻤﻬﻨﺔ اﻟﺨﺒﺮاء اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﻦ أﻧﻪ ﻳﺤﺠﺮ ﻋﻠﻰ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﺴﺠﻠﻴﻦ ﺑﺠﺪوﻝ هﻴﺌﺔ اﻟﺨﺒﺮاء اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﻦ و ﻋﻠﻰ أﺟﺮاﺋﻬﻢ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻤﻬﻤﺔ ﺗﻤﺜﻴﻞ ﻟﺪى اﻟﻤﺣﺎآﻢ اﻟﻌﺩﻟﻴﺔ أو اﻹدارﻳﺔ أو ﻟﺪى اﻹدارات و اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ.
و ﺣﻴﺚ ﻳَخْلُص ﻣﻦ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر أن ﻗﻴﺎم اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﺤﺎﺳِب ﺑﺘﻤﺜﻴﻞ اﻟﻤﻄَـاﻟِب ﺑﺎﻟﺿَّرَايِبَة ﻟَـدَى اﻟلَّجْنَة اﻟْخَاصَّة ﻟِلتَّوْظِيف اﻻﺟﺒَارِي ﻳَشْكِل إِخْلاَلًا ﺑِإِحْدَى اﻟْوَاجِبَات اﻟْمَهَنِيَّة اﻟْمَحْمُولَة ﻋَلَيْهِ و اﻟَّتِي تَعْرِضُهُ إِلَى إِحْدَى اﻟْعُقُوبَات اﻟتَّأَدِيبِيَّة ﻋَلَى مَعْنَى اﻟْفَصْل27 ﻣِنَ اﻟْقَانُون ﻋَدَد 108 اﻟْمُشَار إِلَيْهِ أَعْلَاه.
و ﺣﻴﺚ ﻳَتَّضِح ﻣِمَّا تَقَدَّمَ ﺑِسُطُورٍ أَنَّ مَثَلَ هَذَا اﻹِخْلاَل يَنْصَهِر فِي عَلاَقَة اﻟْخَبِير اﻟْمُحَاسِب بِالْهَيْئَة اﻟْمَرْسُومَة بِجَدْوَلِهَا و ﻟَيْسَ لَهُ بِالتَّالِي تَأْثِيرٌ عَلَى صِحَّة اﻹِجْرَاءات اﻟْمُتَّبَعَة أَمَامَ اﻟلَّجْنَة اﻟْمُطْعُونِ فِي قَرَارِهَا و ﻳَتَّعَيَّنُ عَلَى هَذَا اﻷَسَاس رَفْضُ اﻟْمَطْعَن.
100L’article 23 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable qui dispose « Les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou les personnes exerçant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d’expertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la société dont ils assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société ou dont la société possède au moins le dixième de son capital. Il leur est interdit d’en recevoir un avantage quelconque en plus de la rémunération afférente à la mission légale de certification ».
101L’article 262 du CSC ne permet pas la nomination en qualité de commissaire aux comptes, les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles des commissaires, un salaire, ou une rémunération des administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital ainsi que les conjoints de ces personnes.
En outre, l’article 174 du CSC interdit la nomination en qualité de commissaire aux apports de toute personne recevant, sous une forme quelconque un salaire ou une rémunération à raison de fonctions autres que celles de commissaire, des apporteurs, des fondateurs d’une autre société souscrivant dix pour cent du capital de la société, lors de sa constitution, des gérants ou de la société elle même, ou de toute entreprise détenant dix pour cent du capital de la société ou qui détiendrait le dixième du capital
lors de l’augmentation de capital, des personnes à qui l’exercice de la fonction d’administrateur est interdite ou qui sont déchues du droit d’exercer cette fonction ainsi que des conjoints des personnes susvisées.
102L’article 4 du décret n° 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et les modalités de la révision des comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l’Etat dispose
« La révision des comptes des établissements et sociétés visés à l’article premier du présent décret ne peut être confiée à une personne se trouvant dans l’une des situations suivantes : … 2) Personnes recevant sous une forme quelconque, à raison de fonctions autres que celles de réviseurs, un salaire ou une rémunération de l’établissement, de la société ou de toute entreprise dont l’établissement ou la société possède au moins le dixième du capital ».
103F.Choyakh, « Les missions fiscales de l’expert comptable », Revue Financière et Comptable, n°76, printemps 2007, p.68.
auditer un client et réaliser des prestations complémentaires à sa mission d’attestation (notamment des prestations fiscales) et ce, sous réserve de respecter certaines conditions104.
________________________
95 M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.106. ↑
96 Définition donnée par l’article 62 de la loi sur les nouvelles régulations économiques (NRE) du 15 mai 2001. ↑
97 F.Choyackh, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable, mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2006, p.31. ↑
98 Aux termes de l’article 42 du CDPF, le contribuable a le droit de se faire assister durant le déroulement de la vérification et la discussion de ses résultats par une personne de son choix ou de se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi. ↑
99 Tribunal administratif, Requête n°35668, 30 octobre 2006. ↑
100 L’article 23 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable qui dispose « Les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou les personnes exerçant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d’expertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la société dont ils assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société ou dont la société possède au moins le dixième de son capital. Il leur est interdit d’en recevoir un avantage quelconque en plus de la rémunération afférente à la mission légale de certification ». ↑
101 L’article 262 du CSC ne permet pas la nomination en qualité de commissaire aux comptes, les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles des commissaires, un salaire, ou une rémunération des administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital ainsi que les conjoints de ces personnes. ↑
102 L’article 4 du décret n° 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et les modalités de la révision des comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l’Etat dispose « La révision des comptes des établissements et sociétés visés à l’article premier du présent décret ne peut être confiée à une personne se trouvant dans l’une des situations suivantes : … 2) Personnes recevant sous une forme quelconque, à raison de fonctions autres que celles de réviseurs, un salaire ou une rémunération de l’établissement, de la société ou de toute entreprise dont l’établissement ou la société possède au moins le dixième du capital ». ↑
103 F.Choyakh, « Les missions fiscales de l’expert comptable », Revue Financière et Comptable, n°76, printemps 2007, p.68. ↑
Questions Fréquemment Posées
Quelles sont les missions de l’expert-comptable en audit fiscal?
La mission d’audit fiscal exercée par un expert comptable obéit à un cadre réglementaire précis et comprend des missions telles que l’audit, le diagnostic et le conseil fiscal.
Quels sont les cadres qui régissent l’audit fiscal?
La mission d’audit fiscal s’inscrit dans un cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental.
Quelles sanctions peuvent encourir un expert-comptable en cas de manquement lors d’un audit fiscal?
Le manquement de l’expert comptable à ses obligations légales ou contractuelles peut exposer aux sanctions pénales, ainsi qu’à des actions civiles et des sanctions disciplinaires.