L’innovation dans le pilotage interne révèle que 70 % des entreprises échouent à s’adapter aux risques contemporains. Cette recherche met en lumière les outils essentiels et le rôle clé de l’expert-comptable pour transformer le contrôle interne en réponse aux défis économiques actuels.
Ch a p i t r e De u x i e m e : Un e d e m a r c h e d e p i l o t a g e d u c o n t r o l e i n t e r n e
Pour être efficace et efficient, tout plan de pilotage doit suivre une démarche prédéfinie par les responsables de l’organisation. Cette démarche ne peut être standardisée à toutes les organisations, quelle que soit leur taille, leur complexité et leur structure organisationnelle.
Toutefois, toute démarche de pilotage peut être structurée en trois phases, à savoir36 :
- Établir une base pour le pilotage (section 1) ;
- Conception des outils et exécution des procédures de pilotage (section 2) ;
- Communication des résultats (section 3).
Les phases prescrites dans ce modèle permettent d’articuler le flux général du processus de pilotage dans un environnement dynamique. Ceci implique que le pilotage n’est pas un ensemble de procédures et opérations qui s’enchaînent les une après les autres d’une façon séparée, mais un dispositif dynamique où chaque élément joue un rôle déterminant dans le résultat final.
Section 1 : Établir une base pour le pilotage
L’établissement d’une base pour le pilotage implique un ton de la direction (Tone at the top) mettant en exergue l’importance du contrôle interne y compris le pilotage (sous-section 1), une structure organisationnelle qui tient compte du rôle de la direction et du conseil d’administration dans le pilotage ainsi que du rattachement nécessaire de la fonction d’audit interne (sous-section 2) et une compréhension de base de l’efficacité du contrôle interne. (Sous-section 3).
Sous-section 1 : Le ton de la direction (tone at the top)
Le pilotage du système de contrôle interne est une entière responsabilité des dirigeants, et la façon avec laquelle la direction et le conseil d’administration expriment leur opinion à propos de son importance aura un impact direct sur son efficacité. Le ton de la direction affecte la façon dont les employés réagissent au pilotage, parallèlement celui du conseil d’administration affecte la façon dont la direction dirige et réagit au pilotage.
Le message à transmettre doit être claire, pertinent et compris par tous les employés à travers toute l’organisation. Les rôles et les responsabilités doivent être identifiés et chacun doit savoir d’une façon précise se qu’il doit faire.
Selon le guide du pilotage COSO, l’expression d’un appui positif de la part de la direction vis- à-vis du contrôle interne et de l’importance du pilotage implique la communication des attentes et la prise de décisions nécessaires :
- La communication des attentes : Les attentes peuvent être transmises lors des réunions périodiques ou lors de comptes rendus de fonctionnement ou peuvent être communiquées par écrit sous forme de descriptions de tâches. Pour les organisations de grande taille, ces communications devraient être formalisées.
- La prise de décision nécessaire : En prenant les mesures adéquates particulièrement, quand les défaillances ou leurs impacts sont significatifs, la direction et le conseil d’administration envoient un message très fort, à travers toute l’organisation par rapport au rôle du pilotage et l’importance du contrôle interne37.
L’exemplarité des dirigeants, leur mode de conduite et leur attitude envers l’application des procédures de pilotage et l’exploitation de ses résultats peuvent avoir, également, un impact important sur l’efficacité du processus. En effet, il ne suffit pas d’ordonner aux autres ce qu’ils doivent faire, mais en plus faire correctement ce que vous devez faire.
Une telle attitude de la part des responsables hiérarchiques peut avoir un impact très positif sur l’efficacité du pilotage et favoriser une bonne culture de contrôle interne.
Une bonne pratique serait d’organiser des réunions (par fois amicale sous forme de réceptions) périodiques (hebdomadaires ou mensuelles) réunissant les haut responsables et tous les autres employés (par groupe selon les activités ou regroupé dans le cas des petites entreprises), pour discuter des problèmes rencontrés lors du déroulement des activités et transmettre le message à tous le personnel de l’organisation sur l’importance du pilotage et du contrôle interne.
Sous-section 2 : Structure organisationnelle
Le pilotage du système de contrôle interne suppose la définition du rôle et des responsabilités de la direction et du conseil d’administration dans le processus (§1) et le rattachement hiérarchique adéquat de la fonction d’audit interne si elle existe (§2).
§ 1. Rôle de la direction et du conseil d’administration
La direction joue le rôle principal dans le processus de pilotage du contrôle interne. C’est elle qui détermine les contrôles qui doivent être surveillés, les personnes et services concernés, les outils et procédures à mettre en œuvre et les rôles et responsabilités de chaque membre de l’organisation dans le processus.
Quant au conseil d’administration, son rôle consiste à assister et à surveiller le déroulement du processus. Il exerce sa responsabilité de pilotage, en identifiant les risques liés aux objectifs de l’organisation, les contrôles que la direction a mis en place pour gérer ou réduire ces risques et la façon dont elle exerce son rôle de pilotage pour aider à garantir que le système continue à fonctionner efficacement.
Le conseil d’administration peut se faire assister pour exécuter son rôle de surveillance par des spécialistes ou des experts internes ou externes. Il peut, également, faire appel aux services des auditeurs internes s’ils existent. Le guide COSO affirme qu’«en vue d’exécuter sa fonction de surveillance, le conseil d’administration n’a pas besoin de comprendre tous les détails de chaque procédure de pilotage.
Les sources d’information qui pourraient convaincre le conseil que la direction has mis en place un système de pilotage efficace recouvrent des enquêtes et des observations de gestion, la fonction d’audit interne si elle existe, l’emploi de ressources externes et des services de spécialistes et les auditeurs externes. Le conseil pourrait aussi envisager d’utiliser les informations provenant des experts et des analystes.
Finalement, dans certaines circonstances, le conseil pourrait faire des enquêtes auprès du personnel n’appartenant pas à la direction, des consommateurs ou d’autres personnes pouvant être utiles»38.
Toutefois, dans le cas spécifique des contrôles qui s’exercent directement par les membres de la direction ou qui présentent un risque de dépassement des hauts responsables, le conseil d’administration pourrait envisager qu’une personne n’appartenant pas à la direction et ayant un niveau approprié d’objectivité devrait effectuer les procédures de pilotage. Le conseil peut également, charger l’un de ces membres ou la fonction d’audit interne pour cette mission.
L’architecture du système de pilotage et sa mise en œuvre doivent prendre en considération les compétences, la disponibilité et l’objectivité des membres de la direction ainsi que la composition du conseil d’administration (existence ou non de membres indépendants) et l’organisation hiérarchique qui varie d’une entreprise à une autre.
Dans le cas des entreprises, qui ne disposent pas de conseil d’administration, généralement des PME, où c’est le gérant qui incarne le seul organe de direction, l’organisation et l’architecture du système de pilotage doivent être adaptées. Dans ce cas, le gérant est responsable de la mise en œuvre du processus, et c’est à lui, qu’incombe la responsabilité de la surveillance du bon déroulement des opérations et le suivi des procédures de pilotage.
Bien que le risque de non objectivité puisse être envisagé, la présence, la participation et l’implication directe du gérant dans le déroulement des opérations courantes, peuvent favoriser l’efficacité du système de pilotage dans la mesure où toutes les défaillances, tous les écarts, toutes les réclamations ainsi que toutes autres informations utiles seront directement identifiés par le premier responsable et en temps opportun.
§ 2. Le rattachement hiérarchique de la fonction audit interne
La fonction d’audit interne peut être d’une grande utilité et peut jouer un rôle important dans la mise en œuvre du processus de pilotage du système de contrôle interne. Ce rôle sera analysé dans la deuxième partie de ce de mémoire. Cependant, il convient de souligner la nécessité de telle fonction pour certaines organisations et l’importance d’un rattachement hiérarchique convenable du service d’audit interne pour lui permettre de remplir son rôle dans le processus de pilotage.
Ainsi, pour les entreprises de taille importante qui disposent des moyens nécessaires, l’existence d’un service d’audit interne, emprunt de compétence, d’objectivité, d’indépendance et de professionnalisme qui caractérisent une structure d’audit interne qualifiée, peut aider à améliorer l’efficacité du pilotage du système de contrôle interne. En revanche, les petites et moyennes entreprises ne peuvent pas se dotée d’une structure d’audit interne faute de ressources disponibles, sans pour autant menacer, inéluctablement, l’efficacité de leur processus de pilotage.
Dans les entreprises de petites tailles l’absence d’un service d’audit interne peut être compensée par la présence quotidienne des dirigeants ainsi que leur participation directe au processus de pilotage, contrairement à celle de grandes tailles, où la disponibilité des dirigeants, l’importance et le volume des opérations et la complexité de la structure ne permettent pas aux premiers responsables d’être présents et de participer pleinement au déroulement quotidien des opérations de l’entreprise.
Néanmoins, toutes les entreprises quelles que soient leurs tailles peuvent recourir à l’externalisation totale ou partielle de la fonction audit interne. Dans le cas des petites entreprises, cette externalisation est généralement totale.
Dans tous les cas, le rattachement hiérarchique de la structure d’audit interne, si elle existe, est un facteur déterminant pour l’efficacité du rôle qu’elle peut jouer dans le processus de pilotage. En effet, pour conserver son indépendance et pour donner plus du poids à ses interventions, la fonction d’audit interne doit être rattachée au niveau hiérarchique le plus élevé.
E. BARBIER affirme que «le rattachement de la fonction d’audit interne peut paraître un facteur déterminant pour le succès de sa mission. Il est logique et souhaitable d’apporter à l’audit tout le poids que peut lui conférer un rattachement au niveau hiérarchique le plus élevé : président ou directeur général. Cela contribue à assurer son indépendance vis-à-vis des autres directions en même temps que son interdépendance avec elles, cela confirmera son caractère pluridisciplinaire et cela donnera du poids à ses recommandations»39.
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36 La démarche proposée est inspirée du modèle COSO, Internal Control – Integrated Framework, Guidance on Monitoring, janvier 2009. ↑
37 COSO, Internal Control – Integrated Framework, Guidance on Monitoring, janvier 2009 (traduction libre). ↑
Questions Fréquemment Posées
Comment établir une base pour le pilotage du contrôle interne?
L’établissement d’une base pour le pilotage implique un ton de la direction, une structure organisationnelle tenant compte du rôle de la direction et du conseil d’administration, ainsi qu’une compréhension de base de l’efficacité du contrôle interne.
Quel est le rôle de la direction dans le pilotage du contrôle interne?
Le pilotage du système de contrôle interne est une entière responsabilité des dirigeants, et leur façon d’exprimer l’importance du contrôle interne aura un impact direct sur son efficacité.
Pourquoi est-il important de communiquer les attentes en matière de pilotage?
La communication des attentes peut être transmise lors des réunions périodiques ou par écrit, et elle est essentielle pour que tous les employés comprennent leurs rôles et responsabilités dans le pilotage.