Les applications pratiques du contrôle interne révèlent des outils essentiels pour naviguer dans un environnement économique incertain. Cette recherche met en lumière le rôle crucial de l’expert-comptable, transformant la manière dont les entreprises s’adaptent aux risques organisationnels contemporains.
Deuxième Partie : Les outils du pilotage du contrôle interne et rôle de l’expert-comptable dans la conception et la mise en œuvre du processus
Le pilotage du système de contrôle interne est un processus utilisant un ensemble d’outils et de procédures. Ces outils et procédures doivent être conçus et mis en œuvre en fonction des variables propres à chaque système de contrôle et à l’environnement dans lequel il évolue.
C’est dans ce cadre que le premier chapitre de la deuxième partie du présent mémoire essayera d’analyser les différents outils de pilotage (Chapitre I).
Historiquement, les experts-comptables ont toujours joué un rôle important pour aider les entreprises dans la conception et la mise en œuvre du système de contrôle interne. Ainsi, l’expert-comptable peut jouer un rôle dans la mise en place et l’exécution du processus de pilotage. Ce rôle sera analysé dans le deuxième chapitre de cette partie (Chapitre II).
Chapitre Premier : Les outils du pilotage
Les outils du pilotage peuvent être regroupés en trois grandes catégories, à savoir :
- Les outils pouvant être intégrés dans le système de contrôle (Section 1) ;
- Les différentes modalités d’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne (Section 2) ;
- Le pilotage par l’audit (Section 3).
Section 1 : Opérations intégrées de pilotage
A. YAICH avance qu’«un bon contrôle interne implique que les procédures et les méthodes de l’entreprise sont structurées de telle sorte qu’elle assurent, autant que faire se peut, leur propre surveillance»72.
Les opérations intégrées de pilotage représentent les contrôles exécutés dans le courant normal des activités de l’entreprise permettant d’empêcher les anomalies et d’assurer une réaction immédiate et préventive.
L’analyse des opérations intégrées de pilotage du contrôle interne suppose l’identification des dispositifs clefs de contrôle (sous-section 1), des outils et techniques permettant la capture des anomalies et la remontée de l’information (sous-section 2) et l’utilisation des nouvelles technologies dans la mise en œuvre du processus de pilotage (sous-section 3).
Sous-section 1 : Identification des dispositifs clefs de contrôle
Selon A. YAICH «l’essence même du contrôle interne est d’assurer l’auto-contrôle des procédures et des activités de l’entreprise. Les dispositifs clefs du contrôle interne assurent que les activités se déroulent en toute sécurité et qu’elles fonctionnent de façon permanente»73.
Les dispositifs clefs de contrôle représentent les éléments sur lesquels repose tout système de contrôle interne. Ils permettent de s’assurer du bon fonctionnement des activités, de la sécurité des opérations de l’entreprise et du respect des principes fondamentaux du contrôle interne.
Les dispositifs clefs de contrôle se composent de deux éléments :
- Une organisation adaptée (§1), et
- Des méthodes, procédures et pratiques appropriées (§2).
§ 1. Une organisation adaptée
Les méthodes d’organisation des entreprises diffèrent selon leur taille, la nature de leurs activités, leurs environnements et leurs objectifs ainsi que les risques associés. Toutefois, l’organisation de toute entreprise repose sur quatre règles essentielles74 :
- La règle de séparation des fonctions
«Les fonctions exercées dans l’entreprise peuvent être classées en trois types :
- Les fonctions opérationnelles ou de décision : elles regroupent des activités qui réalisent l’objet social : achats, ventes, production, personnel, investissements, etc…
- Les fonctions de conservation ou de protection : ces fonctions sont exercées par les personnes qui accèdent aux biens et valeurs tels que : caissier, magasinier, chauffeur livreur, etc…
- Les fonctions d’enregistrement ou comptables qui regroupent les travaux de saisie et de traitement des informations : comptabilité, paie, statistiques et des responsabilités correspondantes»75.
La séparation de ces trois fonctions est un élément fondateur de tout système de contrôle interne. Elle est à la base de la fiabilité du système et permet de s’assurer «que chaque personne qui commet une erreur ou une faute, malgré les auto-contrôles mis en place, n’ait ni la possibilité de la dissimuler ni la possibilité d’en retarder la découverte»76.
Ainsi, la séparation des fonctions permet de détecter les erreurs et les anomalies et de minimiser les risques de fraude.
- La règle de division des tâches
Un processus est un ensemble d’actions permettant d’atteindre une finalité globale. Il se découpe en plusieurs procédures lesquelles se découpent en plusieurs tâches. Ainsi, «Les tâches désignent les opérations élémentaires de base qui permettent d’accomplir les procédures»77.
«Même en l’absence d’incompatibilité de fonctions, le fait qu’une action soit menée par une seule personne ne favorise pas le contrôle interne»78. Ainsi, en définissant les responsabilités de chaque employé, la division des tâches devrait être considérée comme étant une bonne pratique favorisant l’efficacité du système de contrôle.
Toutefois, «l’absence de division de tâches peut être compensée par la permutation du personnel et l’audit interne ou externe. De même, la participation collégiale de plusieurs personnes à la réalisation de la même opération permet de limiter les risques lorsque les sécurités ne peuvent être obtenues par le seul système»79.
- La supervision
«La supervision du travail est un outil de formation et d’amélioration de la compétence du personnel. Elle confère le sentiment d’être suivi, contrôlé et évite l’impression d’isolement favorable au relâchement du fonctionnement des procédures et à la tentation d’abus et de fraude»80.
Une bonne supervision implique une explication adéquate des travaux à exécuter avant leur exécution, un suivi rigoureux des réalisations et une revue systématique des exécutions. Le personnel exécutant doit, à son tour, rendre compte automatiquement du degré d’avancement des travaux et des problèmes rencontrés le cas échéant.
- La règle de définition formalisée des tâches et des responsabilités
Définir les responsabilités, en décrivant les tâches à exécuter par chaque membre de l’entreprise, est la première action fondamentale dans la mise en place d’un système de contrôle efficace.
«La définition des responsabilités s’établit par l’élaboration d’un programme et des fiches de fonction décrivant les domaines d’action, pouvoirs et responsabilités de chacune des fonctions et de chacun des services»81.
Ainsi, une fiche de tâches doit être disponible pour chaque acteur concerné :
- Par l’activité elle-même,
- Par la supervision du processus,
- Et par le pilotage de l’activité.
§ 2. Des méthodes, procédures et pratiques appropriées
«Une procédure appropriée est une procédure qui réalise l’équilibre entre les quatre impératifs suivants :
- Les avantages qu’elle procure doivent être supérieurs aux coûts qu’elle engendre.
- Elle doit être aussi simple que possible.
- Elle doit être efficace c’est-à-dire qu’elle n’est pas à l’origine de contre-performance.
- Elle doit garantir la sécurité des transactions en emportant les preuves du bon déroulement et du bon dénouement des opérations»82.
Les bonnes méthodes, procédures et pratiques de contrôle interne comprennent :
- La mise en place de procédures appropriées respectant les règles impératives de contrôle
Les procédures et les méthodes de contrôle doivent être appropriées à l’entreprise, sa taille, son activité, son environnement et ses risques. «Elles se conçoivent plutôt dans le cadre d’une culture d’entreprise et s’affinent progressivement en fonction de l’expérience acquise et de l’évolution des besoins et des risques»83.
Ainsi, par exemple, la séparation entre la caisse recettes et la caisse dépenses, la remise automatiquement en banque de la caisse recettes et l’inventaire physique périodique de la caisse dépenses constitue une procédure de contrôle appropriée.
De même, la prise de renseignements bancaires systématique pour les nouveaux clients et la fixation d’un plafond maximum de l’encours de crédit autorisé pour chaque client et une bonne pratique de contrôle interne.
- La mise en place de contrôles compensatoires en cas de cumul de fonction
Bien que la règle de séparation des fonctions doive être appliquée de façon constante, le cumul entre deux fonctions incompatibles peut être toléré pour des raisons économiques, en particulier, dans les entreprises de petite ou de moyenne taille en cas d’instauration de contrôles compensatoires qui permettent de sécuriser la procédure. Cela peut être le cas, par exemple, en cas d’instauration «d’un contrôle indépendant de façon systématique, exhaustive et à une date très rapprochée (contrôle continu)»84. L’utilisation de l’outil informatique rend dans certains cas le cumul de fonction inévitables et impose le recours aux contrôles compensatoires.
- Des sécurités matérielles et sûres
«Le contrôle interne est autant que possible mis en œuvre par des sécurités matérielles et sûres rendant l’erreur ou l’anomalie impossible dans les circonstances normales. Les sécurités doivent être à chaque fois que possible physique»85.
«La mise en œuvre de such sécurités n’est pas toujours aisée ce qui peut constituer une limite objective du contrôle interne»86. Toutefois, les nouvelles technologies (par exemples : les systèmes de sécurité, la possibilité de traçabilité, les caméras de surveillance et les technologies de communication, etc…) peuvent aider les entreprises pour se doter des moyens de contrôles efficaces.
- La traçabilité des activités
La traçabilité est « un concept clef de qualité des contrôles intégrés en ce qu’elle permet de reconstituer les opérations et les sources à tout moment pour comprendre ce qui s’est passé soit en cours d’exécution des opérations soit ex post»87.
Ainsi, un système de contrôle de doit permettre une traçabilité des activités, des contrôles et des traitements.
Les nouvelles technologies offrent d’importantes solutions techniques intégrées d’aide à la mise en place des systèmes de traçabilité, dont l’utilisation est de plus en plus fréquente.
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72 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 41. ↑
73 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 41 et 42. ↑
74 Abderraouf YAICH, op.cit, page 33. ↑
75 Abderraouf YAICH, op.cit, page 33. ↑
76 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 33. ↑
77 Abderraouf YAICH, op.cit, page 33. ↑
78 Abderraouf YAICH, op.cit, page 34. ↑
79 Abderraouf YAICH, op.cit, page 34. ↑
80 Abderraouf YAICH, op.cit, page 35. ↑
81 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 35. ↑
82 Abderraouf YAICH, op.cit, page 37. ↑
83 Abderraouf YAICH, op.cit, page 38. ↑
84 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 34. ↑
85 Abderraouf YAICH, op.cit, page 39. ↑
86 Abderraouf YAICH, op.cit, page 39. ↑
87 A. YAICH, séminaire de formation, « Contrôle interne, concepts, dispositifs et démarche d’implémentation », Cabinet YAICH de formation, Juillet 2008. ↑
Questions Fréquemment Posées
Quels sont les outils du pilotage du contrôle interne ?
Les outils du pilotage peuvent être regroupés en trois grandes catégories : les outils pouvant être intégrés dans le système de contrôle, les différentes modalités d’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne, et le pilotage par l’audit.
Quel est le rôle de l’expert-comptable dans le contrôle interne ?
L’expert-comptable joue un rôle important pour aider les entreprises dans la conception et la mise en œuvre du système de contrôle interne, ainsi que dans l’exécution du processus de pilotage.
Comment assurer l’efficacité du contrôle interne ?
Pour assurer l’efficacité du contrôle interne, il est essentiel d’identifier les dispositifs clefs de contrôle, d’utiliser des outils et techniques pour capturer les anomalies, et d’intégrer les nouvelles technologies dans la mise en œuvre du processus de pilotage.