L’analyse de cas sur le contrôle interne révèle que 70 % des entreprises échouent à détecter les anomalies critiques. Ce constat met en lumière l’importance des outils et démarches adaptés, ainsi que le rôle essentiel de l’expert-comptable pour naviguer dans un environnement économique incertain.
Sous-section 2 : Capture des anomalies et remontée de l’information
Selon le dictionnaire de la langue française, une anomalie est définie comme étant «une particularité qui rend une chose différente de ce qu’elle devrait être normalement».
En matière de contrôle interne, trois critères peuvent révéler l’existence d’une anomalie :
- l’incapacité du contrôle à gérer ou à couvrir le risque identifié.
- l’existence des possibilités de contournement du contrôle.
- la non application ou l’application non adéquate du contrôle.
Une anomalie du système de contrôle interne peut donc être définie comme étant un problème qui pourrait, seul ou associé à d’autres facteurs, affecter la capacité d’un contrôle à gérer les risques qui lui sont associés ou la manière, l’efficacité et l’efficience de sa mise en œuvre.
Un dispositif de révélation des anomalies intégré dans les procédures et processus de contrôle, constituant ainsi le système global de contrôle interne, est un outil indispensable pour assurer l’efficacité continue du système.
Nous proposons d’étudier les techniques de contrôle permettant la capture des anomalies (§1), le pilotage transversal du système de contrôle (§2) et le pilotage hiérarchique et la remontée de l’information (§3).
§ 1. Les techniques de contrôle
Plusieurs techniques peuvent être intégrées dans le système de contrôle et permettent de capturer les anomalies dans la conception ou la mise en œuvre du système. Parmi ces techniques on trouve :
- L’auto-contrôle (§1.1);
- Les rapprochements ou réconciliations des soldes et l’analyse des données (§1.2) ; et
- L’observation physique, les discussions et les tests de procédures (§1.3).
1.1 L’auto-contrôle
«Les auto-contrôles permettent d’éviter la commission des erreurs et des fraudes ou, tout au moins, leur détection en temps utile» 88.
L’auto-contrôle peut être mis en œuvre selon deux procédés89 :
- L’auto-vérification : Elle «s’obtient en faisant preuve de bon sens, en recommençant le traitement effectué une seconde fois ou par un recoupement d’une information au moyen de deux renseignements convergents émanant de deux différentes sources ou en soumettant les données à des traitements selon deux différentes démarches aboutissant au même résultat»90. Parmi les clefs de contrôle par auto-vérification, on trouve91 :
- Etat de rapprochement bancaire (pour le contrôle des enregistrements comptables).
- Le comptage matériel de la caisse à chaque fin de journée et la vérification de concordance avec le solde arithmétique de caisse.
- Les contrôles réciproques des tâches : impliquent que «chaque personne ayant à exécuter une tâche s’assure au préalable de la validité des tâches exécutées précédemment ou à ce que chaque travail soit soumis à une supervision par une personne n’y ayant pas pris part»92. Appliqués d’une façon systématique, les contrôles réciproques permettent à l’entreprise de se doter d’un dispositif «d’auto-régulation»93 favorisant l’élimination d’une part importante des erreurs pouvant être commises dans l’exécution des tâches.
1.2 Les rapprochements ou réconciliations des soldes et l’analyse des données
- Les rapprochements ou réconciliations des soldes : Les différents rapprochements entre les soldes comptables et les déclarations fiscales ou sociales ou encore entre les montants budgétés et les réalisations permettent d’identifier des éventuels écarts. Ces derniers doivent faire l’objet d’une analyse en vue de comprendre leurs causes, et de déterminer ainsi, s’ils sont liés à une ou plusieurs anomalies de contrôle interne.
- L’analyse des données : Les analyses des données programmées ou effectuées au cours des opérations ou à partir des états financiers ou des autres rapports permettent de détecter les situations à risque94. Ainsi, une évolution importante au niveau des provisions pour créances insolvables peut indiquer un risque d’anomalie au niveau des procédures de vente à crédit.
1.3 L’observation physique, les discussions et les tests de procédures
- L’observation physique : Elle peut concerner les comportements du personnel, l’existence d’un bien ou d’un document, le déroulement d’une procédure de contrôle, etc… Elle permet aux responsables ou aux supérieurs hiérarchiques de vérifier eux-mêmes les informations qui leur sont transmises. Ainsi, par exemple, pour une entreprise de vente en détail qui dispose de plusieurs points de vente, la visite périodique du directeur commercial aux différents magasins permet d’observer sur place le respect des contrôles et de confirmer les informations sur l’état des stocks et autres biens.
- Les discussions : Elles permettent d’échanger les idées et les informations entre les différents intervenants dans les activités de l’entreprise. Elles peuvent être effectuées dans le cadre de réunions régulières ou en cours du déroulement des opérations et permettent souvent d’identifier les problèmes de contrôle qui doivent faire l’objet d’un suivi particulier.
- Les tests de procédures : Ils ont pour objectif de s’assurer que les contrôles mis en place sont convenablement appliqués et qu’ils assurent adéquatement le rôle quant à la gestion ou la réduction des risques associés. Les tests peuvent être automatisés ou manuels et peuvent se faire selon les différentes modalités d’échantillonnage statistique pour les contrôles répétitifs.
§ 2. Le pilotage transversal du contrôle interne
«Le contrôle réciproque des tâches et l’utilisation interne des prestations d’un service à un autre font partie des contrôles intégrés qui permettent de tirer l’alarme en cas de défaillance grave»95.
Ces contrôles réciproques et les rapprochements entre les différentes informations provenant de différents services constituent des techniques performantes de pilotage du contrôle interne. D’après les résultats de notre enquête96, ces techniques de pilotage du contrôle interne sont les plus utilisées par les entreprises.
En effet, la majorité (69%) des personnes interrogées, dans le cadre du questionnaire destiné aux chefs et aux cadres d’entreprises, confirment que les techniques de pilotage transversal représentent les outils les plus souvent utilisés.
Le pilotage transversal peut être assuré principalement par :
- La comptabilité financière (§2.1) ;
- Les contrôles financiers (§2.2) ; et
- Le contrôle de gestion (§2.3).
2.1 La comptabilité financière
La comptabilité financière constitue la dernière ligne de défense dans la structure du système de contrôle composée de l’environnement des procédures de contrôle et des contrôles comptables. Elle fonctionne «comme une soupape de sécurité et un système d’alerte des déficiences de contrôles aux niveaux de la structure globale, de l’environnement de contrôle et des processus et des procédures»97.
Ainsi, «la comptabilité financière exerce un pilotage transversal important de l’efficacité du contrôle interne»98. «Les travaux d’analyse, de justification et de contrôles comptables permettent de détecter, à postériori il est vrai, certaines défaillances dans le fonctionnement du système»99.
Bien que les contrôles et les justifications comptables soient exercés à postériori, les procédures de closing, qui visent «la production rapide (fast close) des états financiers (intermédiaires et de clôture) fiable et pertinents»100, permettent d’améliorer considérablement l’efficacité de la comptabilité financière en tant qu’outil de pilotage du contrôle interne.
2.2 Les contrôles financiers
«Un pilotage transversal est aussi assuré par le service financier en raison des contrôles qu’il est appelé à effectuer pour la justification des encaissements et des décaissements de l’entreprise»101.
En effet, «la trésorerie courante constitue généralement l’étape ultime des opérations avec les tiers. La bonne justification des encaissements et un contrôle solide des décaissements forment des dispositifs clés de sécurité pour le système de contrôle interne»102.
Outre le risque de détournement et de fraude, une bonne organisation des opérations liées à la trésorerie doit «assurer que le processus d’identification des facteurs clés de succès et d’évaluation des risques liés à la trésorerie permet en permanence d’identifier, d’analyser et de traiter efficacement les risques significatifs liés à la situation de trésorerie»103.
Ainsi, le dispositif de pilotage doit permettre à l’entreprise de s’assurer que le système de contrôle mis en place permet d’avoir une organisation appropriée des opérations de trésorerie réduisant les risques qui s’attachent aux disponibilités.
2.3 Le contrôle de gestion
«Le contrôle de gestion en tant que pilote des équilibres de l’entreprise est un utilisateur important des sécurités produites par les contrôles internes. Ses analyses et ses recommandations contribuent au pilotage transversal du système de contrôle interne de l’entreprise»104.
En effet, le contrôle de gestion joue un rôle important dans le processus d’amélioration des performances de l’entreprise. «Il est lui-même régi par les principes du contrôle interne et bénéficie de la fiabilité procuré par les procédures de contrôle interne»105.
Ainsi, il présente un outil pertinent de pilotage du système de contrôle permettant l’identification de ses faiblesses et ses anomalies.
Toutefois, la fonction chargée du contrôle de gestion doit prévoir des règles et des mécanismes permettant la signalisation des faiblesses identifiées aux responsables concernés selon le degré de gravité et de signification du problème.
§ 3. Le pilotage hiérarchique et la remontée de l’information
«La qualité du pilotage hiérarchique du contrôle interne est un élément fondamental de l’efficacité du système»106. Le pilotage hiérarchique est exercé par les autorités aux différents niveaux de la hiérarchie et «se manifeste à travers les activités de supervision, de contrôle, d’autorisation, d’approbation (§3.1) ainsi que les messages adressés à l’organisation et les sanctions infligées à ceux qui enfreignent aux règles et procédures de contrôle interne (§3.2)»107.
«De même, la remontée des informations sur les défaillances et infractions au contrôle interne constitue pour l’autorité hiérarchique et compétente un outil important de pilotage du système (§3.3)»108.
3.1 Les activités de pilotage hiérarchique du contrôle interne
Le pilotage hiérarchique s’exerce à travers les activités de supervision, de contrôle, d’autorisation et d’approbation. Les activités de supervision et de contrôle exercées par des responsables hiérarchiques compétent permettent de s’assurer de la bonne exécution des instructions données et des procédures de contrôle.
Les activités de supervision et de contrôle comprennent le pilotage des actions, la revue des travaux exécutés et l’examen de la preuve de la bonne exécution des tâches et du bon fonctionnement du système de contrôle.
Les autorisations et les approbations forment également des activités de pilotage hiérarchique du contrôle interne. Elles permettent aux responsables de gérer eux même les situations inhabituelles ou qui portent un risque important.
3.2 Les messages transmis par les responsables hiérarchiques
«Les messages adressés à l’organisation comportent un volet formalisé et verbal et un volet non verbal que le personnel interprète et prend en compte pour déterminer seuil comportement»109.
En prenant les décisions adéquates face aux infractions, allant jusqu’aux sanctions si nécessaires, les responsables envoient un message très fort à travers toute l’organisation par rapport au rôle du pilotage et l’importance du contrôle interne.
Une bonne pratique serait de faire adhérer les membres du personnel ainsi que les responsables de l’entreprise, notamment des fonctions clés, à une charte d’entreprise ou un code de conduite. Ainsi, le personnel serait appelé à effectuer, une fois par an, une déclaration sur l’honneur sur le respect du contrôle interne.
«Le fait de s’assurer que le personnel concerné a effectué cette déclaration dans les délais impartis et avec le plus grand soin est de nature à corroborer les autres sources de pilotage du contrôle interne»110.
3.3 La remontée de l’information
Les procédures de pilotage doivent établir des règles pertinentes pour faire remonter les informations relatives aux défaillances et aux anomalies de contrôles aux responsables selon leur gravité et leur signification. Les règles et les mécanismes permettant la remontée des informations doivent être clairs, bien compris par tous les intervenants et adaptés à la taille et à l’environnement de l’entreprise.
Toutefois, même en l’absence d’anomalies identifiées, l’autorité hiérarchique doit se poser la question : «pourquoi l’entreprise fait-elle ce qu’elle fait comme elle le fait ?»111.
«Ainsi, le pilotage du contrôle interne doit viser non seulement de s’assurer de sa correcte application, de son adaptation au changement et aux besoins de l’organisation mais aussi de sa validité au regard de l’impératif de performance et de service aux clients»112.
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88 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page17. ↑
89 Abderraouf YAICH, op.cit, page 18 et 19. ↑
90 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 19. ↑
91 Abderraouf YAICH, op.cit, page 39. ↑
92 Abderraouf YAICH, op.cit, page 19. ↑
93 Abderraouf YAICH, op.cit, page 34. ↑
94 A. YAICH, séminaire de formation, « Contrôle interne, concepts, dispositifs et démarche d’implémentation », Cabinet YAICH de formation, Juillet 2008. ↑
95 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 42. ↑
96 Voir les résultats détaillés de l’enquête en annexe 3. ↑
97 A. YAICH, séminaire de formation, « Contrôle interne, concepts, dispositifs et démarche d’implémentation », Cabinet YAICH de formation, Juillet 2008. ↑
98 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 42. ↑
99 Abderraouf YAICH, op.cit. ↑
101 Abderraouf YAICH, op.cit. ↑
103 Abderraouf YAICH, op.cit, page 202. ↑
104 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 42. ↑
105 Abderraouf YAICH, op.cit, page 106. ↑
106 Abderraouf YAICH, op.cit, page 42. ↑
107 Abderraouf YAICH, op.cit, page 42. ↑
108 Abderraouf YAICH, op.cit, page 42. ↑
109 Abderraouf YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, 1996, page 42. ↑
110 Abderraouf YAICH, op.cit, page 43. ↑
111 Abderraouf YAICH, op.cit, page 42. ↑
112 Abderraouf YAICH, op.cit, page 42. ↑
Questions Fréquemment Posées
Quelles sont les techniques de contrôle pour capturer les anomalies dans le système de contrôle interne ?
Parmi les techniques de contrôle, on trouve l’auto-contrôle, les rapprochements ou réconciliations des soldes, et l’observation physique, les discussions et les tests de procédures.
Comment l’auto-contrôle contribue-t-il à l’efficacité du contrôle interne ?
Les auto-contrôles permettent d’éviter la commission des erreurs et des fraudes ou, tout au moins, leur détection en temps utile.
Quels critères révèlent l’existence d’une anomalie dans le contrôle interne ?
Trois critères peuvent révéler l’existence d’une anomalie : l’incapacité du contrôle à gérer le risque identifié, l’existence de possibilités de contournement du contrôle, et la non application ou l’application non adéquate du contrôle.