L’analyse de cas sur le contrôle interne révèle que 70 % des entreprises échouent à s’adapter aux risques émergents. Quelles démarches et outils peuvent transformer cette réalité ? Découvrez le rôle essentiel de l’expert-comptable dans l’optimisation du pilotage des systèmes de contrôle interne.
Section 2 : Place et importance du pilotage dans la structure du système de contrôle interne
P. NOIROT et J. WALTER avancent que «Le contrôle interne constitue une boîte à outils mise à la disposition du mangement de l’entreprise. Encore faut-il employer le bon outil, et de manière satisfaisante, pour qu’il soit d’une réelle utilité afin d’obtenir le résultat escompté»21.
En tant que garant du fonctionnement efficace du système de contrôle interne et un dispositif permettant de détecter les disfonctionnements pouvant menacer la réalisation des objectifs, le pilotage est un outil de management et de gouvernance de l’entreprise (sous-section 1).
Cependant, le pilotage ne peut être considéré comme une fonction séparée du système de contrôle, du fait qu’il représente un composant du dispositif global (sous-section 2).
Comme tous les autres composants du contrôle interne, il participe à maximiser le degré d’efficacité du système. Toutefois, le rôle du pilotage dans l’efficacité globale du dispositif de contrôle est déterminant (sous-section 3).
Sous-section 1 : Le pilotage est un outil de management et de gouvernance de l’entreprise
Le management ou la gestion de l’entreprise est l’ensemble des techniques d’organisation des ressources qui sont mises en œuvre par la direction pour atteindre l’objectif poursuivi par toute entité qui est la création de valeur.
La gouvernance d’entreprise peut être définie comme étant l’ensemble des processus, réglementations, lois et institutions influant la manière dont l’entreprise est dirigée, administrée et contrôlée ainsi que l’ensemble des mécanismes qui contribuent à aligner la réalité du fonctionnement d’une organisation sur les objectifs qui lui sont assignés.
Le contrôle interne a toujours été considéré comme un outil de management et de gouvernance de l’entreprise dans la mesure où il participe à maximiser l’efficacité et l’efficience des opérations, aide à l’application des recommandations et directives des dirigeants et fiabilise l’information nécessaire à la prise de décision.
Cette idée a été confirmée par les réponses aux questionnaires obtenues aussi bien des chefs et cadres d’entreprise que des experts-comptables.
En effet, selon les résultats de notre enquête22, la majorité des chefs d’entreprises ainsi que des experts-comptables considèrent que le contrôle interne est indispensable pour assurer une bonne gestion et un pilotage efficace de l’entreprise.
Le pilotage du système de contrôle interne qui constitue l’un de ces composants peut être également considéré comme un outil de management et de gouvernance de l’entreprise.
En effet, le pilotage permet de garantir raisonnablement l’efficacité du système de contrôle voire même l’améliorer et de doter l’organisation des outils nécessaires pour assurer l’atteinte des objectifs.
Le guide de pilotage du COSO avance que «le pilotage peut aussi avoir pour résultat des améliorations organisationnelles, en réduisant au minimum les faiblesses du contrôle interne et les défaillances qui nécessitent une correction, ainsi qu’une amélioration de la qualité et de la fiabilité des informations utilisées lors de la prise de décision»23.
Une bonne gouvernance de l’entreprise suppose que les dirigeants disposent de tous les moyens et de tous les outils possibles pour avoir toutes les informations pertinentes et des indicateurs fiables leur permettant de piloter les activités de l’organisation.
Le pilotage du contrôle interne permet à l’entreprise de se doter d’un bon système de contrôle qui l’aidera à atteindre ses objectifs et à avoir des outils efficaces de gouvernance.
J. L. GOODFELLOW et A. D. WILLIS précisent qu’un bon système de contrôle contribue à la capacité d’une entreprise de prendre les décisions qui l’aideront à atteindre ses objectifs, notamment, en ce qui a trait à l’avantage concurrentiel et au développement à long terme24.
Il est clair que le lien entre contrôle interne et performance de l’entreprise est évident, mais, il ne peut pas être précisément identifié.
Néanmoins, une défaillance majeure du système de contrôle interne menace automatiquement la performance de l’entreprise.
Cette approche confirme davantage le rôle du pilotage du système de contrôle interne entant qu’outil de management de l’entreprise.
En évoquant l’affaire Société Générale, P. NOIROT et J. WALTER affirment que «s’il n’y a pas ici un lien évident entre le contrôle interne et la performance, cela matérialise toutefois l’existence d’un lien direct entre le dysfonctionnement du contrôle interne et la non-performance»25.
Ces deux auteurs ajoutent qu’«il est nécessaire d’introduire les différents rouages qui permettront au dispositif de contrôle interne de se positionner comme un vecteur essentiel d’amélioration de la capacité à atteindre les objectifs, gage de la pérennisation de l’amélioration des performances.
Le rouage essentiel de cette préparation est la mise en place d’un système de pilotage et de mesure de l’efficacité du dispositif de contrôle interne lui- même»26.
Toutefois, pour participer pleinement à la gouvernance et à la gestion de l’entreprise, le pilotage du contrôle interne et des risques doit être couplé au pilotage des performances et des activités de l’organisation.
Ainsi, la prise en compte des risques et de leur impact serait intégrée dans les mesures des performances et dans les plans stratégiques de l’entreprise.
Sous-section 2 : Le pilotage est un composant du système de contrôle interne
Le contrôle interne est composé de cinq composantes interdépendantes qui fonctionnent ensemble et qui sont intégrées dans les différentes activités et processus de l’organisation.
Le cadre conceptuel du contrôle interne COSO présente les cinq composantes sous forme de pyramide dont l’environnement de contrôle constitue la base et le pilotage représente le sommet.
Le COSO explique cette présentation par le fait que «l’environnement de contrôle constitue le milieu dans lequel les personnes accomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités en matière de contrôle.
Il sert de base pour les autres éléments de contrôle interne. Dans cet environnement, les dirigeants évaluent les risques susceptibles de mettre en cause la réalisation d’objectifs spécifiques.
Les activités de contrôle sont mises en place pour permettre à la direction de s’assurer que ses directives visant à traiter ces risques ont été exécutées.
Entre-temps, les informations pertinentes sont recueillies et communiquées à l’ensemble de l’organisation.
Le processus complet fait l’objet d’un pilotage et de modifications le cas échéant»27.
Il précise toutefois, que «le contrôle n’est pas un processus en série dans lequel un élément ne joue que sur l’élément suivant, c’est un processus itératif et multidirectionnel dans lequel tout élément peut influer sur un autre»28.
Le pilotage du système de contrôle interne est un élément du dispositif global de contrôle interne.
Il représente le sommet de la pyramide du système mais ne peut être considéré comme étant une fonction séparée.
En effet, tous les éléments qui composent le système de contrôle y compris le pilotage doivent fonctionner de façon interactive et interdépendante, chacun a un rôle à jouer dans l’efficacité global du dispositif sans être séparé des autres.
L’efficacité du dispositif de pilotage du système de contrôle interne dépend de celle des autres éléments du système global.
En effet, une bonne culture de contrôle, une analyse adéquate des risques, une bonne conception des contrôles et une communication adaptée sont des facteurs clés pour l’efficacité et l’efficience du pilotage.
Une défaillance dans l’une des composantes du système de contrôle peut provoquer une augmentation des procédures et de la fréquence des activités de pilotage, ce qui peut réduire son efficacité et son efficience.
Ainsi, la conception du dispositif de pilotage doit prendre en considération tous les éléments et toutes les variables qui composent le système global de contrôle interne.
Bien que l’efficacité du système de contrôle dépend de celle de ces composantes, le pilotage doit évaluer l’efficacité du système globalement et non pas celle des éléments qui le composent individuellement.
Il doit prendre en considération la façon dont le système de contrôle interne gère ou réduit les risques significatifs, et non pas la façon dont les activités de contrôle fonctionnent individuellement d’une façon isolée.
Dans ce sens, le guide de pilotage COSO précise que «chaque composante du contrôle interne formulée dans le cadre COSO est importante dans le processus de réalisation des objectifs de l’organisation.
Cependant, le fait que chacune des composantes doit être présente et fonctionnelle, ne veut pas dire qu’elle doit être parfaitement efficace.
De ce fait, le pilotage ne doit pas chercher à tirer des conclusions quant à l’efficacité de chacune des composantes du système de contrôle interne fonctionnant séparément, mais il doit prendre en considération l’efficacité du système dans sa globalité»29.
En outre, le pilotage est un élément du système de contrôle interne qui ne peut être considéré comme étant une fonction séparée.
Son efficacité et sa démarche sont fonction des autres éléments du système et il joue un rôle important si ce n’est déterminant dans l’efficacité globale du dispositif de contrôle interne.
Sous-section 3 : Le pilotage est déterminant de l’efficacité du dispositif de contrôle interne
Plusieurs facteurs peuvent contribuer à la construction d’un système de contrôle interne efficace, tels qu’un environnement favorable aux contrôles, une bonne conception et une mise en œuvre adéquate des contrôles, un bon système d’information et de communication ou un dispositif de pilotage performant.
Toutefois, parmi l’ensemble de ces éléments, le rôle joué par le pilotage est particulièrement déterminant pour l’efficacité durable du système de contrôle interne.
En effet, en absence d’un dispositif de pilotage, l’efficacité de tout système de contrôle interne sera menacée.
Ainsi, le pilotage permet raisonnablement de détecter toutes les anomalies et les défaillances pouvant affecter l’efficacité du système de contrôle interne et d’agir à temps.
Que ces anomalies ou défaillances proviennent d’un dysfonctionnement de l’une des composantes du système, d’un incident interne ou externe à l’organisation, ou encore d’une erreur de conception ou de mise en œuvre des procédures de contrôle, un pilotage, conçu et exécuté efficacement, peut jouer le rôle d’un régulateur permettant de détecter les déficiences au moment opportun et d’entreprendre les actions correctrices nécessaires pour y remédier.
Il permet également d’identifier les changements intervenus au niveau de l’environnement interne ou externe de l’entreprise, au niveau des activités de contrôle ou dans leur application et dans toutes autres données pouvant affecter la réalisation des objectifs organisationnels et de les gérer convenablement.
Les causes des défaillances du système de contrôle peuvent être multiples et peuvent toucher une ou plusieurs composantes du contrôle interne.
Ainsi, par exemple, une procédure de contrôle peut être non appliquée parce qu’elle est mal conçue (activité de contrôle), mal comprise par le personnel concerné (communication) ou son importance est mal valorisée (environnement de contrôle).
Néanmoins, en présence d’un dispositiv de pilotage efficace, toutes les défaillances qui touchent les autres composantes du contrôle interne peuvent ne pas affecter l’efficacité globale du système du fait qu’elles seront raisonnablement détectées et corrigées au moment opportun.
Ainsi, le pilotage peut être considéré comme un dispositif permettant raisonnablement de :
- détecter, en dernier ressort, toutes anomalies ou faiblesses, dans l’une des composantes de contrôle ou dans le système de contrôle global ;
- déterminer si le système de contrôle interne continue de fonctionner efficacement à travers le temps et prend en charge les changements dans l’environnement de contrôle et de l’organisation ;
- identifier les changements qui ont eu lieu ou qui devraient avoir lieu dans l’environnement, la conception ou le fonctionnement du système de contrôle interne ;
- recenser les améliorations possibles ou nécessaires pour augmenter ou protéger le degré d’efficacité du système ;
- favoriser le fonctionnement permanent des contrôles internes.
Dans ce sens, le cadre du COSO facilite la compréhension du pilotage du système de contrôle interne par la jonction des deux principes liés suivants :
- le pilotage permet à la direction de déterminer si les autres composants du contrôle interne continuent de fonctionner efficacement à travers le temps ;
- les défaillances en matière de contrôle interne sont identifiées et communiquées en temps opportun aux parties responsables de prendre les mesures correctives, ainsi qu’à la direction et au conseil au besoin.
Ce constat a été confirmé par les résultats de l’enquête réalisé dans le cadre de ce mémoire.
En effet, la majorité des personnes interrogées30, aussi bien les chefs et cadres d’entreprises que les experts-comptables, ont reconnu non seulement le rôle important du dispositif de pilotage, mais également le caractère indispensable d’un tel dispositif pour assurer l’efficacité du système de contrôle interne.
L’importance du pilotage du système de contrôle interne étant ainsi analysée, nous entamons alors l’étude des fonctions qu’il peut assurer au sein du dispositif de contrôle.
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20 COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFACI, PricewaterhouseCoopers et LANDWEL, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, deuxième édition, 2004, page 83. ↑
21 P. NOIROT, J. WALTER, le contrôle interne pour créer de la valeur, édition AFNOR, 2008, avant-propos. ↑
22 Voir les résultats détaillés de l’enquête en annexe 3. ↑
23 COSO, Internal Control – Integrated Framework, Guidance on Monitoring, janvier 2009 (traduction libre). ↑
24 J. L. GOODFELLOW, A. D. WILLIS, Le contrôle interne et l’attestation – recommandation à l’intention de la direction, 2006, ICCA, page 11. ↑
25 P. NOIROT, J. WALTER, le contrôle interne pour créer de la valeur, édition AFNOR, 2008, page 4. ↑
26 P. NOIROT, J. WALTER, op.cit, page 74. ↑
27 COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFACI, PricewaterhouseCoopers et LANDWEL, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, deuxième édition, 2004, page 29. ↑
29 COSO, Internal Control – Integrated Framework, Guidance on Monitoring, janvier 2009 (traduction libre). ↑
30 Voir les résultats détaillés de l’enquête en annexe 3. ↑
Questions Fréquemment Posées
Quelle est l’importance du pilotage dans le système de contrôle interne ?
Le pilotage est un outil de management et de gouvernance qui permet de garantir l’efficacité du système de contrôle et d’améliorer l’organisation en réduisant les faiblesses du contrôle interne.
Comment le pilotage contribue-t-il à la performance de l’entreprise ?
Un bon système de contrôle contribue à la capacité d’une entreprise de prendre des décisions qui l’aideront à atteindre ses objectifs, notamment en ce qui a trait à l’avantage concurrentiel et au développement à long terme.
Quel rôle joue l’expert-comptable dans le pilotage du contrôle interne ?
L’expert-comptable est considéré comme un acteur clé dans la conception et la mise en œuvre des dispositifs de pilotage, garantissant ainsi le bon fonctionnement du système de contrôle interne.