La liberté de la preuve en droit fiscal est essentielle pour équilibrer la charge de la preuve entre le contribuable et l’administration fiscale. Cet article analyse les insuffisances des correctifs actuels et leur impact sur une confrontation équitable dans le cadre fiscal.
Section II :
L’insuffisance des correctifs aux difficultés dans l’administration de la preuve
Les correctifs consistent dans le principe de la liberté de la preuve (paragraphe I), et dans le rôle du juge fiscal (paragraphe II). Mais ces correctifs restent imparfaits et ne permettent pas de favoriser une confrontation équitable entre le contribuable et le fisc.
Paragraphe I : Le principe de la liberté de la preuve en droit fiscal
La solution pour les contribuables, rencontrant des difficultés dans l’administration de la preuve, peut être recherchée dans le principe de la liberté de la preuve. Ce principe leur permet de recourir à tous les moyens de preuve prévus par la loi. Le conseil d’Etat a consacré le principe de la liberté de la preuve1. En droit fiscal tunisien, le principe de la liberté de la preuve est reconnu expressément par la jurisprudence2.
Quoique important le principe de la liberté de la preuve en matière fiscale ne permet pas de rééquilibrer la situation entre l’administration et le contribuable en matière d’administration de la preuve pour deux raisons.
D’une part, certains moyens de preuve jouent parfois au détriment du contribuable. Ainsi, en est-il de l’aveu. En effet, le tribunal administratif a considéré que l’aveu du contribuable constitue une présomption à son encontre3.
D’autre part, les parties sont parfois privées d’apporter certains types de preuve parce que le législateur les a expressément exclues. En effet, « le droit fiscal n’accepte pas toujours les institutions du droit civil ou de droit commercial, telles qu’elles sont réglées par la loi civile ou la loi commerciale. Il y déroge parfois, en ce sens qu’il supprime, sur le plan fiscal exclusivement, certains de leurs effets, ou éventuellement, les modifie »4.
Ainsi, en droit fiscal tunisien, L’article 64 du code des droits et des procédures fiscaux dispose que « les moyens de preuve prévus par les numéros 3 et 5 de l’article 427 COC ne peuvent être admis par le tribunal pour prouver les allégations des parties relatives à l’affaire »5. Le droit fiscal intervient pour exclure le témoignage et le serment.
L’exclusion du serment était déjà prévue par le C.D.E.T.6 La généralisation par le C.D.P.F. de l’interdiction du serment ne peut qu’être approuvée7. En effet, « l’ordre public interdit que le serment puisse être déféré à l’Etat »8. D’autre part, « admettre que l’administration puisse déférer le serment au contribuable serait admettre du même coup qu’elle peut se dégager, par un artifice de procédure, de la charge que la loi fait peser sur elle en matière de preuve »9.
L’interdiction du témoignage en matière fiscale semble concerner aussi bien le contribuable que l’administration fiscale. Mais, en réalité l’interdiction est à sens unique, elle ne concerne que le contribuable. L’administration est autorisée à recourir à ce mode de preuve10. D’ailleurs, la volonté législative de permettre à l’administration de recourir à la preuve testimoniale a des racines anciennes. L’article 5 du décret organique sur l’enregistrement du 19 avril 1912 disposait que : « la dissimulation dans le prix d’une vente et dans la soulte d’un échange ou d’un partage peut être établie par tous les genres de preuve admis par le droit commun. Toutefois, l’administration ne peut déférer le serment décisoire, et elle ne peut user de la preuve testimoniale que pendant dix ans à compter de l’enregistrement ». Ainsi, quoique limitée dans le temps, la preuve testimoniale était admise pour prouver les allégations de l’administration.
L’inégalité des parties au niveau des moyens de preuve admis n’est pas de nature à favoriser le rééquilibrage des rapports entre l’administration fiscale et le contribuable. Le juge est appelé à jouer un rôle important en la matière.
Paragraphe II : Le rôle actif du juge fiscal
S’il est un domaine où le juge peut et doit jouer un rôle important, c’est bien celui de la preuve en matière fiscale11. Le vrai problème auquel est quotidiennement confronté le juge, est celui de la situation inégale que les textes fiscaux créent souvent entre l’administration, généralement en position de force, et le contribuable12.
L’action du juge en matière de preuve apparaît sur plus d’un plan :
D’une part, l’appréciation des moyens de preuve est du pouvoir souverain des juges de fond. Cette position est constamment rappelée par le T.A.13. Mais, conscient de l’importance de la preuve et de son rôle décisif sur l’issue du litige, le T.A. a considéré que le refus de prendre en compte un élément de preuve est un motif de cassation14.
D’autre part, le juge peut intervenir en matière de preuve à travers l’expertise15 pour réunir les éléments de preuve et d’évaluation nécessaires à la solution du litige.
En droit fiscal tunisien, le C.D.P.F. prévoit deux cas de recours à l’expertise. L’article 62 du C.D.P.F. consacre le cas de recours obligatoire à l’expertise16. Selon cet article : « Dans les litiges relatifs aux droits d’enregistrement ou à l’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière, le tribunal ordonne d’office une expertise pour évaluer la valeur vénale des immeubles, des droits immobiliers et des fonds de commerce cédés ». Le caractère d’office de l’expertise semble être justifié dans ce cas par l’importance des intérêts en jeu.
L’article 66 du C.D.P.F. prévoit, quant à lui, le cas de désignation d’un expert à la demande du contribuable. Selon cet article : « En cas d’introduction de modifications nécessitant une nouvelle liquidation des sommes à payer ou restituables, le tribunal peut se faire assister par l’administration fiscale pour établir cette nouvelle liquidation ou désigner, à la demande du contribuable, un expert à cet effet ». Cet article appelle deux observations :
D’une part, l’article 66 prévoit la possibilité de désignation d’un expert à la demande du contribuable. En pratique, c’est surtout pour l’imposition des contribuables soumis à l’obligation de tenir une comptabilité que l’organisation d’une expertise peut s’avérer utile. Ainsi, en cas de rejet de comptabilité, le contribuable peut demander qu’une expertise soit faite pour prouver le caractère non-fondé du rejet de comptabilité.
D’autre part, l’article prévoit la possibilité de se faire assister par les agents de l’administration. L’expertise confiée aux agents de l’administration fiscale ne va-t-elle pas à l’encontre de l’objectivité requise en matière de justice, n’accroît-elle pas le déséquilibre entre l’administration fiscale et le contribuable, ne constitue-t-elle pas une survivance du problème d’une administration à la fois juge et partie ?
Quoiqu’il en soit, l’intervention du juge en matière de preuve permet de rééquilibrer dans certaine mesure les rapports entre le contribuable et l’administration fiscale. Certes, « le juge n’est pas un supérieur hiérarchique de l’administration ; c’est bien un juge, un contrôleur juridique de l’administration, mais ses décisions peuvent se traduire par une modification directe de l’impôt qui avait été assigné au contribuable »17. Ainsi, « à la fonction classique et mécaniste de la preuve, qui est de convaincre le juge en vue de trancher une contestation de droit ou de fait, tend à s’ajouter maintenant une fonction nouvelle, plus dynamique, dans laquelle la preuve devient également pour le juge un moyen de doser le contrôle qu’il désire exercer sur l’activité administrative »18.
Néanmoins, il ne faut pas exagérer la portée des pouvoirs du juge fiscal19. Il faut observer que « l’environnement fiscal favorable suppose (…) l’existence d’une justice réellement indépendante et réellement compétente pour trancher, en toute impartialité, les litiges fiscaux »20. Le juge fiscal devrait avoir présent à l’esprit le conseil adressé par le Calife Omar Ibn El KHATTAB dans sa lettre à Abou Moussa EL ACHAARI : « la fonction de cadi (juge) est un devoir religieux précis et une tradition qu’il faut suivre. Ecoutes bien les dépositions qui sont faites devant toi, car il est inutile d’examiner une requête qui n’est pas valide. Tu dois traiter sur le même pied ceux qui comparaissent à ton tribunal et devant ta conscience, de sorte que le puissant ne puisse compter sur ta partialité ni le faible désespérer de ta justice ».
Conclusion de la deuxième partie
Le C.D.P.F. a davantage renforcé les pouvoirs de l’administration fiscale plus qu’il n’a renforcé les garanties du contribuable. L’administration fiscale apparaît comme une administration puissante. Elle est bien outillée et juridiquement armée.
Les règles présidant à l’administration de la preuve sont telles que les contribuables ne pourront espérer pouvoir faire prévaloir leurs droits que difficilement. Peut être dans cet aménagement a-t-on négligé les contribuables. Leur droit à la preuve, s’il n’est pas encore lettre morte, se rétrécit chaque jour tel une peau de chagrin21.
Comment peut-on alors convaincre le contribuable d’accepter l’impôt en tant que participation à la vie politique et non pas en tant que mal nécessaire ? La lutte contre la fraude fiscale ne se fait pas moyennant les prérogatives exorbitantes de l’administration ou moyennant des dispositions répressives sévères. L’octroi des garanties réelles au contribuable et l’instauration d’impositions modérées sont les véritables solutions durables à la fraude22.
Il convient d’avoir présent à l’esprit que « derrière chaque contribuable il n’y a pas nécessairement un fraudeur. Et mieux vaut laisser échapper un fraudeur que de risquer d’imposer abusivement d’honnêtes citoyens »23.
Conclusion générale
La preuve en droit fiscal est un sujet qui pose en soi le problème des relations entre l’administration fiscale et les contribuables. L’étude du régime juridique de la preuve montre que la relation entre l’administration fiscale et le contribuable tunisien n’a pas encore réussi à rompre avec un passé mouvementé et singulièrement défavorable à la réconciliation.
Cette relation reste encore marquée par une certaine défiance. La réconciliation entre le fisc et le contribuable, à laquelle appelle le pouvoir politique, est loin d’être réalisée. « Commandés par des textes et des coutumes qui plongent leurs racines dans les traditions de la période précoloniale et coloniale (administration centralisée et autoritaire), les rapports entre l’administration fiscale et le contribuable continuent à être basés sur les mécanismes de la distance et de l’autorité »24. Le poids prépondérant de l’administration dans le domaine de la preuve apparaît aussi bien au niveau de la charge de la preuve qu’au niveau de l’administration de la preuve. Le domaine de la preuve est l’illustration de la précarité du statut du contribuable.
Le débat fiscal apparaît comme une « escrime » entre deux adversaires inégaux. C’est « la lutte du pot de fer et du pot de terre »25 qui caractérise les rapports entre l’administration fiscale et le contribuable. Le débat se cristallise sur l’opposition de deux intérêts antinomiques : l’intérêt du fisc et l’intérêt du contribuable. Le législateur cherche plutôt l’intérêt immédiat du trésor. L’intérêt du contribuable et la garantie de ses droits ne sont pas pris en considération. Ainsi, le contribuable a le sentiment d’impuissance face aux prérogatives de l’administration fiscale. En matière de preuve, le contribuable se trouve réduit à un simple assujetti « présumé fraudeur », démuni face à un fisc plutôt menaçant que rassurant, face à un fisc qui refuse de se réduire au rang d’un simple justiciable.
La fin justifie-t-elle les moyens ? La lutte contre la fraude fiscale justifie-t-elle l’octroi à l’administration fiscale de prérogatives démesurées en matière de preuve ? Justifie-t-elle la mise en échec de la présomption d’exactitude de la déclaration et la présomption de bonne foi auxquelles chaque contribuable a droit ?
S’il est vrai que la fraude a pris des dimensions alarmantes, cette fraude ne se présente-t-elle pas comme une légitime défense contre un arbitraire fiscal ?26 Si le gouvernement veut obtenir des résultats réels dans sa lutte contre la fraude, ne faut-il pas qu’il cherche les raisons de cette fraude27 et se demande comment il se fait que tant de personnes, d’une honnêteté méticuleuse dans tous les autres domaines, n’ont aucun scrupule à tromper le fisc, dont l’activité est cependant essentielle au bon fonctionnement de l’Etat ? Le jour où la réponse sera trouvée, les remèdes apparaîtront sans doute et le civisme renaîtra28.
Le problème de la preuve en droit fiscal tunisien mérite d’être repensé et refondu. Les règles de preuve très rigides et protectrices de l’administration fiscale devraient être revues dans un sens équitable. Les pouvoirs publics ne peuvent plus ignorer les évolutions favorables au contribuable en droit fiscal comparé. Certes, « exclure toute vexation, prétendre faire des lois qui n’entraînent aucune vexation, c’est le projet d’un insensé, mais supprimer toute vexation prépondérante, toute vexation superflue, c’est le but que la raison se propose »29.
N’a-t-on pas affirmé que « la liberté dans la société civile implique, aujourd’hui plus que jamais, le droit pour le citoyen de se défendre, avec quelque chance de succès, contre l’arbitraire d’une administration omnipotente et omniprésente »30 ? Une réforme du régime juridique de la preuve tendant à un rééquilibrage des rapports entre l’administration fiscale et le contribuable, serait la bienvenue.
Est-ce qu’on peut espérer avoir un régime de preuve équilibré dans un système où l’administration constitue le prolongement d’un pouvoir politique qui refuse le contre-pouvoir ? Donner au contribuable des garanties en matière de preuve n’équivaut-il pas à renoncer à la politique de la main libre de l’administration fiscale ?
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1 C.E. plénière 7 novembre 1975, n°90786, D.F. 1976 n°11, comm. 420, conclusions Mme LATOURNERIE. ↑
2 -T.A. 18 octobre 1999, req. n°31503 (inédit).
-T.A., 30 octobre 2000, req. n°32169 (inédit).
-T.A., 5 février 2001, req. n°32134 (inédit). ↑
3 -T.A. 1 mars 1979, req. n°48, recueil des arrêts du T.A., Tunis, ENA, 1980.
-T.A. 8 juin 1992, req. N° 999. ↑
4 J.E. KRINGS, « Fictions et présomptions en droit fiscal », in Etudes publiées par Ch. PERELMAN et P. FORIERS : « Les présomptions et les fictions en droit », Bruxelles 1974, p. 163. ↑
5 Les moyens de preuve de droit commun sont prévus par l’article 427 du C.O.C. sont au nombre de cinq : l’aveu, l’écrit, la preuve testimoniale, la présomption et le serment. ↑
6 L’article 80 du C.D.E.T. disposait que : « Pour l’établissement de la preuve de l’existence des dettes se rapportant à une succession, le mode de preuve par serment n’est pas recevable ». ↑
7 D’ailleurs, Le T.A. a dans son arrêt n°835 du 30/04/1987 défini les moyens de preuve en matière fiscale en écartant notamment le serment. T.A. 30 avril 1987, req. n°835, recueil des arrêts du T.A. 1985-1986-1987, p. 355. ↑
8 F.-P DERUEL, thèse précitée, p. 96. ↑
9 F.-P. DERUEL, thèse 1962, précitée, p. 98. ↑
10 Selon les articles 16 et 17 du C.D.P.F. L’administration peut se fonder sur des attestations écrites des tiers. Ces attestations ne constitue-t-elles pas une preuve testimoniale. ↑
11 Dalbies BERANGERE, « La preuve en matière fiscale », thèse précitée, p.5. ↑
12 Olivier FOUQUET, « Le Conseil d’Etat est-il trop indulgent à l’égard de l’administration fiscale : l’exemple de l’imposition d’après les éléments du train de vie », Gaz. Pal. 1983, 1er sem., p.208. ↑
13 -T.A., 7 mai 2001, req. n°32079 (inédit), voir en annexe n°2 de ce mémoire.
-T.A., 5 février 2001, req. n° 32134 (CSTO : appréciation des moyens de preuve). ↑
14 -T.A., 21 mai 2001, req. n°32361 (inédit), voir en annexe n°2 de ce mémoire.
-Voir aussi T.A., 5 février 2001, req. n° 32192, voir annexe n° 2 de ce mémoire. ↑
15 Sur l’expertise voir :
– J. DUCHON-DORIS, « Evolution du rôle de l’expertise dans le contentieux fiscal », B.F. 3/ 90, p. 159.
– François LOLOUM, « Quelle est la portée du contrôle de cassation en matière d’expertise et de dénaturation ? », B.D.C.F. 4/97, n°85, p.51-53.
– DELIGNIERES (B.), « Preuve fiscale », (généralités, charge et administration de la preuve), juris-classeurs, Proc. Fisc., Fasc. 380, 1994, p. 14 et 15. ↑
16 Voir Note commune n°9, Texte n° D.G.I. 2002 / 22, p. 97, relative au contentieux de l’assiette de l’impôt devant les tribunaux de l’ordre judiciaire objet des articles 53 à 68 du code des droits et procédures fiscaux. Voir en annexe n°3 de ce mémoire. ↑
17 Michel ROUGEVIN-BAVILLE et Cie, « Leçons de droit administratif » op. Cit., p.530. ↑
18 J.-P. COLSON, « L’office du juge et la preuve dans le contentieux administratif », L.G.D.J., Paris 1970, p. 9. ↑
19 Voir :
– T.A., 7 mai 2001, req. n° 32079 (inédit), voir en annexe n°2 de ce mémoire.
– T.A., 5 juin 2001, req. n°32431.
– T.A., 18 octobre 1999, req. n° 31667. ↑
20 Néji BACCOUCHE, « L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internationalisation de l’économie : Le cas tunisien », in journées de l’entreprise 9 et 10 novembre 2001, Port El Kantaoui, édition préliminaire. ↑
21 Gérard LUPI, « La preuve en matière d’impôts directs » ; R.S.L.F. 1955, n°3, p. 584. ↑
22 Néji BACCOUCHE, « L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internationalisation de l’économie : Le cas tunisien », in journées de l’entreprise 9 et 10 novembre 2001, Port El Kantaoui, édition préliminaire, p. 102. ↑
23 P.-M. GAUDEMET, « réflexions sur les rapports du juge et du fisc », mélanges M.Waline, t.5, 1974, p.136. ↑
24 Habib AYADI, « Droit fiscal », C.E.R.P., Tunis 1989, série Droit Public n°6, p. 264. ↑
25 Gérard LUPI, « La preuve en matière d’impôts directs », R.S.L.F., 1955, n°3, p.559. ↑
26 J.C. MARTINEZ, « La légitimité de la fraude fiscal », In Etude de finances publiques, Mélanges en l’honneur de M. le professeur Paul Marie GAUDMET, ECONOMICA, Paris 1984, p. 921-942. ↑
27 Fayçal DERBEL, Mohamed El Fadhel BEN OMRANE, Salah DHIBI, Rejeb ELLOUMI, Mohamed Salah AYARI « Evasion et fraude fiscales : manque de civisme ou défaillance dans le système ? », revue l’expert, n°89/90, juin 2002. ↑
28 Marc BALTUS, « Morale fiscale et renversement du fardeau de la preuve », in Réflexions offertes à Paul Sibille, p.128. ↑
29 Œuvres de Jérémie BENTHAM, « Traité des preuves judiciaires », Bruxelles, 1840, t.II, p.401, in Jean WILMART : « Réflexions sur la décomposition et le déplacement de la preuve en droit fiscal », in mélanges en hommage à Léon GRAULICH, Liège 1957, p. 161. ↑
30 Olivier FOUQUET, « Le Conseil d’Etat est-il trop indulgent à l’égard de l’administration fiscale : l’exemple de l’imposition d’après les éléments du train de vie », Gaz. Pal. 1983, 1er sem., p. 210. ↑