La charge de la preuve fiscale est analysée à travers les déséquilibres dans sa répartition entre l’administration fiscale et le contribuable. L’article met en lumière les implications des présomptions légales sur cette dynamique et les limites de la preuve imposée à l’administration.
La portée de la charge de la preuve incombant à l’administration fiscale
La portée de la charge de la preuve incombant à l’administration fiscale, peut être déduite de la portée de la présomption d’exactitude de la déclaration. D’une part, cette présomption ne couvre pas toutes les énonciations d’une déclaration. De ce fait, la charge de la preuve incombant à l’administration reste limitée par une charge de la preuve par nature incombant au contribuable ( Paragraphe I ). D’autre part, le bénéfice de cette présomption est conditionné par le respect des obligations déclaratives et comptables. Ainsi, la charge de la preuve incombant à l’administration reste conditionnée par une charge de la preuve préliminaire incombant au contribuable ( Paragraphe II ).
Paragraphe I : L’existence d’une « charge de la preuve par nature »1 incombant au contribuable
La charge de la preuve qui incombe à l’administration fiscale, en vertu de la présomption d’exactitude de la déclaration, est d’une portée limitée. En effet, « il est formellement inexact de soutenir que l’ensemble de la déclaration se serait vu conférer une présomption d’exactitude »2. A vrai dire, pour les éléments que le contribuable entendra déduire, c’est lui qui alléguera avoir droit à cette déduction et la preuve lui reviendra sans qu’il puisse exciper d’une prétendue présomption d’exactitude de la déclaration3.
Cette charge de la preuve qui incombe au contribuable est qualifiée par la jurisprudence et la doctrine de charge de la preuve « par nature »4. Il s’agit d’« une attribution de la charge de la preuve fondée sur la nature de l’opération incriminée »5. La nature de certaines opérations aboutit à obliger le contribuable à justifier de leur réalité. Il s’agit des déductions effectuées sur la base imposable.
En droit fiscal français, la question de la charge de la preuve par nature trouve son illustration en matière d’acte anormal de gestion. Dans cette perspective, il convient d’étudier la notion de la charge de la preuve par nature en matière d’acte anormal de gestion (A) et ses justifications (B).
A- La notion de « charge de la preuve par nature » en matière d’acte anormal de gestion
« L’acte anormal de gestion est celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l’entreprise ou qui prive cette dernière d’une recette, sans être justifié par l’intérêt de l’exploitation »6.
La théorie de l’acte anormal de gestion7, construction jurisprudentielle en France8, constitue une limite au principe de non-immixtion de l’administration fiscale dans la gestion des entreprises. Cette théorie, illustration des pouvoirs exorbitants dont dispose l’administration, permet à celle-ci de rejeter la déduction de la charge ou imposer un manque à gagner, par la réintégration.
Les principes de base gouvernant l’attribution de la charge de la preuve, en matière d’acte anormal de gestion9, ont été dégagés par l’assemblée plénière du C.E. dans le fameux arrêt du 27 juillet 1984, S.A. « Renfort Service »10. La question qui s’est posée au C.E. et qu’il a tranchée de façon explicite dans sa formation plénière fiscale, était de savoir « si l’administration doit supporter dans tous les cas la charge de la preuve lorsqu’elle invoque, pour justifier un redressement, la gestion anormale du contribuable »11.
Le C.E. a fait dépendre la charge de la preuve, en matière d’acte anormal de gestion, de « la nature des opérations comptables » auxquelles ont donné lieu les actes de gestion dont l’administration conteste la normalité. En effet, selon la formule retenue par la Haute Assemblée, dans cet arrêt :
« Considérant que, si la détermination du fardeau de la preuve est, pour l’ensemble des contribuables soumis à l’impôt, tributaire de la procédure d’imposition suivie à leur égard, elle n’en découle pas moins, à titre principal, dans le cas des personnes assujetties à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés, de la nature des opérations comptables auxquelles ont donné lieu les actes de gestion dont l’administration conteste le caractère ;
Considérant, en particulier que, si l’acte contesté par l’administration s’est traduit, en comptabilité, par une écriture portant, soit sur des créances de tiers, des amortissements ou des provisions, lesquels doivent, en vertu de l’article 38 du CGI, être retranchés des valeurs d’actif pour obtenir le bénéfice net, soit sur les charges de la nature de celles qui sont visées à l’article 39 du même code, et qui viennent en déduction du bénéfice net défini à l’article 38 du code, l’administration doit être réputée apporter la preuve qui lui incombe si le contribuable n’est pas, lui-même, en mesure de justifier dans son principe comme dans son montant, de l’exactitude de l’écriture dont il s’agit, quand bien même, en raison de la procédure mise en œuvre, il n’eût pas été, à ce titre, tenu d’apporter pareille justification ; qu’en revanche, si l’acte auquel l’administration attribue un caractère anormal s’est traduit en comptabilité par des écritures autres que celles mentionnées ci-dessus, ce qui est le cas, notamment, des écritures qui retracent l’évolution de l’actif immobilisé, avant la constitution des amortissements ou des provisions, il appartient à l’administration d’établir les faits qui donnent selon elle, un caractère anormal à l’acte, alors même que, à raison de la procédure suivie, le contribuable devrait démontrer l’exagération de l’imposition contestée… ».
Il ressort de cette jurisprudence que la charge de la preuve de l’anormalité de l’acte incombe à l’administration fiscale12. Mais le contribuable doit, au préalable, démontrer la réalité des écritures de charges13 dans leur principe et leur montant, sinon elles seront rejetées. La doctrine française précise que l’apport principal de cette jurisprudence « Renfort Service »14 serait de laisser en toutes circonstances au contribuable, même lorsque l’administration supporte la charge de la preuve, le soin de justifier du principe et du montant des écritures de charges15. Ce sont toutes les écritures qui viennent en déduction de l’actif pour le calcul du bénéfice net : créances sur les tiers, amortissements pratiqués, provisions constituées et frais généraux déduits, etc.16.
Il convient de préciser que cette charge de la preuve par nature incombant au contribuable dépasse le cadre de l’acte anormal de gestion17 pour englober tous les cas où le contribuable fait état d’éléments entraînant un allègement de l’impôt18. ( Ex. : Charges déductibles, déficit fiscal, exonération, situation de famille…).
Aux termes d’un arrêt du C.E. du 20 mai 199819 : « Considérant qu’aux termes de l’article L.192 du L.P.F., tel qu’il résulte de l’article 10-1 de la loi n°87-502 du 8 juillet 1987, …l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation…, qu’il appartient cependant, dans tous les cas, au contribuable…de justifier, tant du montant de ses charges que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu’ainsi, la cour administrative d’appel n’a pas davantage méconnu les règles concernant la dévolution de la charge de la preuve, en jugeant qu’alors même que la société avait refusé les redressements qui lui avaient été notifiés selon la procédure contradictoire définie par les articles L.55 et suivants du L.P.F.20, il lui appartient de justifier des charges que l’administration a réintégrées dans ses résultats de l’exercice clos le 31 janvier 1986 »21.
Il convient de préciser que cette charge de la preuve par nature, qui incombe au contribuable « dans tous les cas »22, a ses justifications.
B- Les justifications de la charge de la preuve par nature
Plusieurs justifications peuvent être avancées à l’appui de la charge de la preuve par nature reposant sur le contribuable.
La première raison, généralement avancée, est l’aptitude à la preuve. En effet, le contribuable est « le mieux placé » pour justifier les éléments venant en déduction de la base imposable. « Le fisc n’a jamais en mains toutes les données de la situation exacte du contribuable »23.
Comme l’a affirmé, très justement, un commissaire du gouvernement, il est dans la nature des choses que le contribuable fournisse a priori les justifications que lui seul peut apporter. En effet, il est logique que le contribuable s’explique, comme lui seul peut le faire, sur l’inscription dans sa comptabilité d’une somme qui a une incidence négative sur la base de l’impôt24.
Par ailleurs, on ne doit pas perdre de vue que les faits qui doivent être prouvés sont seulement ceux qui sont allégués25. Le fisc n’a aucune raison d’alléguer qu’il y a des éléments déductibles. Il a d’ailleurs intérêt à en nier l’existence. Or, selon le principe « Ei incumbit probatio qui dicit non qui negat : la preuve incombe à celui qui allègue, non à celui qui nie »26. Donc, le contribuable, qui allègue des éléments entraînant un allègement de l’impôt, assume la charge de la preuve.
Enfin, l’argument de texte s’allie à ces justifications, pour expliquer la charge de la preuve par nature incombant au contribuable. En effet, il y a une obligation légale qui incombe aux contribuables de pouvoir produire à l’appui des chiffres qu’ils déclarent, et en particulier les charges déductibles, des pièces justificatives27. Comme l’a affirmé, Cilles AMEDEE MANESME, « il y a glissement de la charge de la preuve sur le terrain de la justification »28.
Si l’on peut comprendre et trouver logique la charge de la preuve par nature incombant au contribuable, il n’en demeure pas moins vrai qu’elle affirme le déséquilibre entre le fisc et le contribuable. En effet, le législateur tunisien ne s’intéresse à la charge de la preuve que lorsqu’il s’agit du contribuable. Ce dernier se trouve toujours dans l’obligation de se justifier.
Certes, le fait que le contribuable supporte une charge de la preuve par nature ne constitue pas un renversement de la preuve à son détriment. Cette charge lui incombe «d’emblée »29. Néanmoins, il convient d’avoir présent à l’esprit que cette charge de la preuve par nature constitue une atténuation qui vient « nuancer la rigueur et le caractère automatique des principes d’attribution du risque de la preuve et donc alléger le fardeau de la preuve qui pèse sur l’Etat »30.
Le contribuable se sent dominé, écrasé par l’administration et dans l’obligation de se justifier31. Il doit prouver les éléments déductibles. Mais aussi il doit apporter la preuve qu’il s’est acquitté de son devoir fiscal. Il s’agit là d’une charge de la preuve préliminaire incombant au contribuable, pour pouvoir bénéficier de la présomption d’exactitude de la déclaration.
________________________
1 Cette expression, d’origine prétorienne, est utilisée par la doctrine française. Voir dans ce sens, Sophie LAMBERT-WIBER, « Contribution du droit civil à une approche renouvelée de la charge de la preuve en droit fiscal », thèse, université de Rouen, 1996, p.222 : « cette attribution du fardeau de la preuve, en fonction de la nature de l’écriture comptable ( écriture de charge) a été qualifiée de charge de la preuve par nature ou en amont de la procédure » ; Marc COTTINI, « Contribution à l’étude de l’anormalité en matière de preuve fiscale », thèse, université d’Aix Marseille III, 1998, p.468. ↑
2 Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p.72. ↑
3 Th. AFSCHRIF, ibid. p.72, 73. ↑
4 L’idée que la jurisprudence avait prévu des hypothèses de charge de la preuve « par nature » a été développée par le commissaire du gouvernement Jacques ARRIGHI DE CASANOVA, dans ses conclusions prononcées à l’occasion d’un arrêt de section rendu le 29 juillet 1994 ; Jacques ARRIGHI DE CASANOVA « Champ d’application de l’impôt et charge de la preuve, à propos de la preuve du lieu d’utilisation du service pour les règles de territorialité de la TVA », article précité, p. 590. ↑
5 Gilles AMEDEE-MANESME, « La charge de la preuve », in « Contentieux fiscal, principes et pratiques » de Thierry LAMBERT, Paris, p.133. ↑
6 Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p. 336. ↑
7 Sur l’acte anormal de gestion, voir J. SABAROTS, « Le principe de non-immixtion de l’administration fiscale dans la gestion des entreprises privées », Thèse dactylographiée, Bordeaux, 1980, M. COZIAN, « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », Litec, thème consacré à la théorie de l’acte anormal de gestion. ↑
8 La théorie de l’acte anormal de gestion est une construction jurisprudentielle que le juge de l’impôt en France rattache à l’article 39-1 du code général des impôts. Cet article dispose que « le bénéfice net est établi sous déduction de toute charge ». La jurisprudence considère que ce texte vise « toutes dépenses exposées ou tout manque à gagner supporté dans l’intérêt de l’exploitation ( conclusions Fabre, sous CE 14 avril 1976, DF 1976, n°42). Cette théorie est transposable en Tunisie. En effet, et à l’instar de l’article 39-1 précité, le code de l’IR et de l’IS, dans son article 12 dispose : « le résultat net est établi après déduction de toutes charges nécessitées par l’exploitation ». De son côté, l’article 14 du même code interdit la déduction de certaines charges qu’il considère en fait comme anormales. Il en résulte que tout acte anormal de gestion peut être exclu comme charge. Habib AYADI, « Droit fiscal, Impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés », Tunis, 1996, p.214. ↑
9 Pour une étude bien approfondie de la charge de la preuve en matière d’acte anormal de gestion, on consultera avec profit : Marc COTTINI, « Contribution à l’étude de l’anormalité en matière de preuve fiscale », thèse, université d’Aix Marseille III, 1998 ; Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p. 343 à 368; C. DAVID, O. FOUQUET, M-A LATOURNERIE, B. PLAGNET, « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », préface de M.Long et G. Vedel, thème 47 « La charge de la preuve », p.487 ; B. DALBIES, thèse précitée, p.229 à 240. ↑
10 Arrêt du C.E. 27 juillet 1984, req. n°34588, Sté Renfort Service, D.F. 1985, n°11, comm. 596, R.J.F. 10/84, p.562, conclusions de M. le commissaire du gouvernement Pierre-François RACINE ; C. David, O. FOUQUET, M-A LATOURNERIE, B. PLAGNET, « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », préface de M.Long et G. VEDEL, thème 47 « La charge de la preuve », p.487. ↑
11 C. DAVID, O. FOUQUET, M-A LATOURNERIE, B. PLAGNET, « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », préface de M.Long et G. Vedel, thème 47 « La charge de la preuve », p.489. ↑
12 « En vertu du principe de la non-immixtion de l’administration dans la gestion des entreprises, les dirigeants sont présumés agir au mieux des intérêts de leur entreprise. Dès lors, si l’administration invoque le caractère anormal d’un acte de gestion, la charge de la preuve pèsera sur elle pour essentiellement deux raisons. D’abord, le contribuable bénéficiant de la présomption selon laquelle il est supposé avoir agi conformément à l’intérêt de l’entreprise, c’est donc à l’administration qu’il revient de démontrer le contraire. Ensuite, l’administration supporte, par principe, la charge de la preuve, au moins dans les procédures contradictoires, il lui appartient donc de réunir les éléments prouvant le caractère anormal de l’acte contesté ». Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p.343. ↑
13 Symétriquement, pour les écritures comptables qui retracent l’évolution de l’actif, c’est l’administration qui supporte la charge de la preuve. ↑
14 Cet arrêt « Renfort service » de 1984, a été précédé par quelques arrêts plus discrets, et notamment par la jurisprudence du 16 avril 1982 aux termes de laquelle on pouvait relever : ‘quelle qu’ait été la procédure d’imposition suivie à l’encontre du contribuable, selon les années d’imposition en litige, il lui incombe dans tous les cas, en application des dispositions du II de l’article 38 et d.1, 2 et 5 de l’article 39.1 du C.G.I., de justifier de la perte de créance alléguée, des amortissements pratiqués, des provisions constituées, de la réalité des dépenses portées en frais généraux’. Gilles AMEDEE-MANESME, « La charge de la preuve », article précité, p.134. ↑
15 Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p. 356. ↑
16 Dalbies BERANGERE, thèse précitée, p.234. ↑
17 Pierre-François RACINE, « Réflexions sur la preuve en droit fiscal », B.F. ( Bulletin Francis Lefebvre) 1985, n°6, p313. ↑
18 Une jurisprudence bien établie fait peser dans tous les cas sur le contribuable la charge de prouver : – les amortissements pratiqués; C.E. 03/02/86, n°46805, RJF 4/86, n°449. – les provisions réintégrées par l’administration ; C.E. 11/01/1985, n°36783, RJF 3/85, n°361 ; C.E. 14/03/84, n°33188, DF 84, n°30, comm.1416, concl. RACINE. – les frais généraux ; C.E. 09/01/1985, n°40589, RJF 3/85, n°369. – les déficits d’années antérieures reportés sur les bénéfices d’années ultérieures ; C.E. 22/07/1977, n°602, RJF 10/77, n°560 ; C.E. 11-01-1993, n°8985 et 8986, S.A Georges Best, R.J.F. 3/93, n°429. ↑
19 C.E. 20 mai 1998, req. n°159877, Sté Veticlam, D.F. 1998, n°44, comm. 979, p.1389, concl. de M. le commissaire du gouvernement J. ARRIGHI de Casanova. ↑
20 Cad alors même que l’administration supporte la charge de la preuve. ( Puisqu’il y a mise en œuvre d’une procédure de redressement contradictoire.) ↑
21 Cet arrêt, selon le commissaire du gouvernement J. Arrighi de Casanova, n’a fait qu’appliquer la jurisprudence issue de l’arrêt de plénière Renfort Service du 27 juillet 1984, précisé et confirmé par plusieurs décisions du 13 mai 1992 ( req. n° 71496, D.F. 1994, n°23, comm. 1089, concl. Ph. Martin; req. n° 71497, Sté « Nouvelles Editions Musicales Caravelle », D.F. 1994, n°23, comm. 1087, concl. Ph. Martin.) ↑
22 Expression constamment utilisée par le C.E. Elle signifie que même lorsque l’administration supporte la charge de la preuve. ↑
23 Jean WILMART, « Réflexions sur la décomposition et le déplacement de la preuve en droit fiscal », mélanges en hommage à Léon Graulich, Liège 1957, p.162. ↑
24 M. le commissaire du gouvernement J. ARRIGHI DE CASANOVA, Conclusions sur C.E. 20 mai 1998, req. n°159877, Sté Veticlam, D.F. 1998, n°44, comm. 979, p.1390. ↑
25 Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p.68. ↑
26 Boyer Laurent, Roland, « Adages du droit français », p.197. D’ailleurs, en vertu de ce même principe, la charge de la preuve de « revenus » incombe à l’administration fiscale. « Le contribuable n’a aucune raison d’alléguer qu’il a perçu des revenus : dès le moment où c’est l’administration qui entend procéder à une imposition, il lui revient d’alléguer que des revenus ont été perçus. Si la preuve incombait au contribuable, il devrait alléguer qu’il n’a pas perçu de revenu ou du moins qu’il n’en a pas perçu au-delà d’un certain montant, et quelle que soit la connaissance des faits que le contribuable peut en avoir, il faut bien reconnaître qu’une telle preuve serait impossible ».Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p.68. ↑
27 – L’article 59 C.I.R. §2 cite une liste de pièces justificatives que les contribuables doivent fournir à l’appui de leur déclaration annuelle (relevé détaillé des amortissements, des provisions, des dons et subventions…). – L’article 8 §3 C.I.R. dispose que « Le revenu ainsi constitué tient compte du déficit…justifié par la tenue d’une comptabilité » ; – L’article 12 C.I.R. relatif aux charges déductibles, conditionne le bénéfice de ces déductions à la production de pièces justificatives. Ex. §5 « dans la mesure où ils sont justifiés… ». – L’article 38 C.I.R. relatif aux exonérations : « …dans la mesure où elles sont justifiées ». ↑
28 Gilles AMEDEE-MANESME, « La charge de la preuve », article précité, p.134. ↑
29 Expression utilisée par le commissaire du gouvernement J. ARRIGHI DE CASANOVA, Conclusions sur C.E. 20 mai 1998, req. n°159877, Sté Veticlam, D.F. 1998, n°44, comm. 979, p.1390. ↑
30 Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p. 222. ↑
31 Jacques ARRIGHI DE CASANOVA, « Champ d’application de l’impôt et charge de la preuve, à propos de la preuve du lieu d’utilisation du service pour les règles de territorialité de la TVA », article précité, p. 590, « Un courant de jurisprudence qui a dégagé, au détriment cette fois-ci du contribuable, certaines règles de preuve ‘ par nature’ », p.592 « un courant jurisprudentiel fondé en quelque sorte sur la nature des choses ». ↑