L’évasion fiscale, Fondations étrangères et Droit fiscal français
Section 2 – La lutte en droit fiscal français contre l’évasion fiscale réalisée au travers de fondations étrangères
Le droit fiscal français, souhaitant préserver sa matière imposable, a mis au point plusieurs dispositifs de lutte contre les évasions fiscales réalisées au travers de structures étrangères, qui peuvent revêtir la forme de trusts.
Ces dispositifs trouvent ainsi à s’appliquer dans le cas de trusts charitables, avec une pertinence plus ou moins forte. En premier lieu, la loi fiscale vise à préserver l’imposition, au titre des droits de mutation et de l’ISF, des biens situés en France qui sont affectés à un trust (§1). Se trouvent également encadrées les personnes physiques et personnes morales percevant des revenus de fondations étrangères (§2).
Enfin, le dispositif de lutte contre le transfert d’actifs à l’étranger pourrait également trouver à s’appliquer dans le cas de trusts charitables (§3).
§1- L’imposition des fondations étrangères au titre de l’ISF et des droits de mutation
Les fondations étrangères, en particulier les trusts charitables, sont à même d’appréhender des biens français ou de bénéficier à des résidents français. Les personnes impliquées ont, dès lors, vocation à être imposables à l’ISF et aux droits de mutation à raison des biens et revenus de la fondation (A). Les modalités d’imposition au titre des droits de mutation (B) et de l’ISF (C) restent cependant complexes et obscures.
A- Les cas d’imposition à l’ISF et aux droits de mutation
Les trusts charitables, tels que nous l’avons vu précédemment, ont vocation à permettre la transmission, au profit d’œuvres caritatives, de biens ou de revenus. Les trusts charitables peuvent, à cet effet, recevoir des biens français. Les biens affectés dans le trust peuvent être destinés à des bénéficiaires particuliers ou bien peuvent avoir vocation à retourner entre les mains du constituant.
Se pose alors la question de savoir si ce « transfert » réalisé au profit de l’attributaire final des biens constitue une mutation imposable en France. Les formes du trust étant multiples et complexes, la question ne peut se résoudre que selon une casuistique dont le système juridique français ne maîtrise pas tous les ressorts.
En outre, les revenus des trusts charitables peuvent bénéficier à des résidents de France. La question de leur assujettissement à l’ISF se pose alors. Dans ce domaine encore, la question est loin de faire l’objet d’un traitement d’ensemble cohérent. En effet, la qualité de propriétaire, condition de l’assujettissement à l’ISF, est difficile à identifier et dépend généralement des caractéristiques du trust.
B- Les modalités de l’imposition au titre des droits de mutation
Lorsqu’un bien français est mis en trust, il convient de s’interroger sur le point de savoir s’il s’agit d’une mutation imposable en France. La réponse varie en fonction de la forme que revêt le trust.
En effet, s’il s’agit d’un trust testamentaire, c’est-à-dire constitué à cause de mort, les biens mis en trust font partie de la succession du constituant résident de France, à la date du décès, et ce sont les règles de droit commun qui s’appliquent.
Cependant, l’attributaire en capital pourrait également être considéré comme un légataire universel. Il serait alors réputé, immédiatement après le décès, propriétaire des biens et, en conséquence, redevable de l’impôt sur les mutations dans les mêmes conditions que celles décrites précédemment.
Enfin, il semblerait que la Cour de cassation a considéré que le trust irrévocable et discrétionnaire pouvait s’analyser en une « donation indirecte »124. Cette analyse a été contestée par une partie de la doctrine, qui a soutenu qu’un trust irrévocable ne constitue ni un legs ni une donation au sens du droit civil français, en l’absence de l’acceptation du créancier.
Certains ont parlé d’une mutation à titre gratuit d’un genre inédit. Si l’on applique la solution de la Cour de cassation, les biens mis en trust seraient imposables entre les mains du bénéficiaire dans les mêmes conditions que les droits de succession, à certaines exceptions près.
124 Civ. 1ère, 20 février 1996, pourvoi n° 93-19.855, Bull. 1996, I, n° 93 ; Y. Lequette, D. 1996, chronique p. 231
C- Les modalités de l’imposition au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune
La question de l’assujettissement à l’ISF se pose lorsqu’un résident de France bénéficie de revenus importants d’un trust, ou lorsqu’un non-résident a mis un bien français en trust ou bénéficie de ses revenus. La question est loin de faire l’objet d’un traitement d’ensemble cohérent. En effet, la qualité de propriétaire, condition de l’assujettissement à l’ISF, est difficile à identifier et dépend généralement des caractéristiques du trust.
À titre d’exemple, le Tribunal de Grande Instance de Nanterre a jugé qu’un bénéficiaire résident de France n’était pas taxable à l’ISF sur la valeur des actifs détenus par un trust discrétionnaire125.
En effet, le tribunal a considéré que le bénéficiaire ne disposait pas d’un droit de propriété soumis à l’ISF, puisque cette forme de trust ne lui permettait pas de décider de la distribution des revenus. L’administration fiscale n’a pas fait appel de la décision. En cas de trust testamentaire, la question de l’imposition à l’ISF ne se pose pas, puisque le trust n’existe qu’à compter du décès du constituant.
En cas de trust entre vifs révocable, il est généralement admis que le constituant reste toujours propriétaire des biens et est soumis à l’ISF. Lorsque le trust entre vifs est irrévocable, c’est-à-dire définitif, il a pour effet de dessaisir le constituant de son patrimoine. Cependant, les bénéficiaires ne sont pas encore propriétaires et ils ne le seront peut-être jamais.
Seul l’attributaire en capital à l’expiration du trust disposera d’une propriété absolue sur les biens. Par conséquent, c’est seulement à l’expiration du trust que se fera le réel transfert de propriété. Dans l’intervalle, l’opération s’analyse en une simple affectation du patrimoine.
Le bénéficiaire des revenus des biens mis en trust peut également être concerné par l’ISF s’il s’agit d’un résident de France. À titre de règle pratique, l’administration a parfois imposé le bénéficiaire sur sa créance de revenus, en considérant qu’il disposait malgré tout d’un droit entrant dans les « biens, droits et valeurs » soumis à l’ISF.
