B- Les modalités d’imposition des activités lucratives
Une fondation qui réalise des opérations lucratives ne bénéficiant ni de la franchise de 60 000€, ni des dispositifs spéciaux d’exonération ne perd pas son caractère non lucratif si les opérations lucratives qu’elle réalise sont dissociables de l’activité non lucrative et si celle-ci demeure significativement prépondérante.
Le traitement fiscal de l’activité lucrative accessoire varie alors en fonction de l’impôt considéré. Si les activités lucratives devenaient prépondérantes, toutes les activités de l’organisme seraient assujetties à l’impôt sur les sociétés et à la TVA, sauf exonération spécifique. Mais seules les activités lucratives seraient soumises à la contribution économique territoriale.
En matière d’impôt sur les sociétés, une fondation peut, sous certaines conditions, constituer un secteur dit « lucratif », qui sera seul soumis à l’impôt. Il peut également, dans la même optique, filialiser ses activités lucratives. À défaut, tous les revenus de l’organisme, y compris les revenus patrimoniaux, dons, subventions perçus sont soumis à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
Les fondations sont néanmoins dispensées du versement des acomptes d’impôt sur les sociétés lorsque le chiffre d’affaires du dernier exercice clos est inférieur à 84 000€. En matière de TVA, lorsqu’elles ne peuvent pas bénéficier des exonérations prévues par la loi, les opérations relevant d’une activité économique réalisées par les fondations sont soumises à la TVA selon les règles générales, sous réserve de quelques particularités. En particulier, ces fondations sont obligatoirement placées sous le régime du chiffre d’affaires réel normal.
De même, en matière de droit à déduction, les fondations qui exercent concurremment des activités taxées et des activités exonérées doivent constituer deux ou plusieurs secteurs d’activité distincts – un secteur regroupant les activités exonérées ainsi que les ventes taxables excédant la limite de 10%, un secteur spécifique pour chacune des activités au titre desquelles la création d’un secteur distinct est obligatoire et un secteur regroupant les autres activités non taxables.
Il existe une particularité concernant la contribution économique territoriale : une fondation qui exerce une activité lucrative est assujettie à cette contribution sur cette seule activité, que son activitéprincipale soit lucrative ou non64. La fondation peut cependant sectoriser ses activités lucratives.
64 Inst. 4 H-5-06 n°202 et 240
Une fondation exerçant des activités lucratives non exonérées d’impôt sur les sociétés dispose de deux techniques pour cantonner son imposition aux seuls revenus réalisés par ses activités lucratives. La première technique consiste à sectoriser les activités lucratives.
Cette sectorisation est possible à la condition que les opérations lucratives soient dissociables, par nature, de l’activité non lucrative et que les activités non lucratives soient significativement prépondérantes. L’autre technique consiste en la filialisation des activités lucratives. Cette filialisation est utile dans le cas où la fondation ne peut pas sectoriser ses activités lucratives en raison de leur caractère prépondérant.
Elle prend la forme d’un apport partiel d’actif à une société nouvelle ou préexistante et entraîne cessation totale ou partielle d’entreprise. L’opération peut alors être placée sous le régime de faveur des fusions et opérations assimilées sous certaines conditions.
La filiale créée est alors soumise aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun, tandis que la fondation mère conserve son caractère non lucratif si elle se cantonne dans un rôle d’actionnaire passif.
Cependant, si la fondation intervient dans la gestion de la filiale, elle est considérée comme ayant une activité lucrative de gestion de titres mais peut sectoriser cette activité. Dans ce cas, les dividendes perçus sont taxables dans les conditions de droit commun, sous réserve de l’application du régime mère-fille65.
C- L’exonération propre aux revenus du patrimoine
Les organismes sans but lucratif sont en principe tous redevables de l’impôt sur les sociétés sur les revenus patrimoniaux qui ne se rattachent pas à leurs activités lucratives, au taux réduit de 24%, 15% ou 10% selon la nature des revenus en cause. Ils ne supportent en revanche ni l’imposition forfaitaire annuelle, ni la contribution sociale additionnelle à l’impôt sur les sociétés66.
Cette exonération n’est pas spécifique aux fondations et concerne l’ensemble des établissements publics, associations et collectivités sans but lucratif. Cependant, les fondations reconnues d’utilité publique et les fondations abritées sont totalement exonérées de l’impôt sur les sociétés à raison des revenus de leur patrimoine depuis la loi de finance du 30 décembre 2004.. Par conséquent, les développements suivants concerneront les seules fondations d’entreprise.
65 Inst. 4 H-5-06 n° 259 à 262
66 CGI, art. 206, 5
Les revenus du patrimoine recouvrent des revenus immobiliers et mobiliers. Ainsi, les revenus provenant de la location des immeubles bâtis et non bâtis détenus par les fondations (d’entreprise) sont soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 24%.
Le revenu imposable est un revenu net, égal à la différence entre les recettes et le montant réel des charges, amortissements compris, exposées au cours de la période d’imposition. Sont également imposés au taux de 24% les bénéfices agricoles ou forestiers, qui doivent en principe être retenus pour leur montant réel. Enfin, la plupart des revenus mobiliers sont imposables au titre des revenus du patrimoine, bien qu’il existe des exonérations, concernant par exemple les produits des bons de caisse soumis à retenue à la source, les intérêts des livrets A et des comptes d’épargne-construction, etc.
Cependant, les dividendes distribués par les sociétés françaises, qui faisaient l’objet d’une exonération antérieurement à la loi de finance pour 201067, sont désormais imposables au taux unique de 15% pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2009.
Les revenus mobiliers sont imposés à des taux différents selon leur nature. Ainsi, sont imposés au taux de 24% les produits de créances non négociables, dépôts, cautionnements et comptes courants, les produits des bons ou contrats de capitalisation, les revenus de valeurs mobilières étrangères autres que les dividendes, encaissés en France ou à l’étranger, sous réserve de l’application des conventions internationales ; les avances, prêts ou acomptes reçus en qualité d’associés de sociétés de capitaux.
Enfin, sont imposés au taux de 10% les revenus d’obligations et titres assimilés, les produits des titres de créance négociables sur un marché réglementé, les primes de remboursement attachées à certains titres ou contrats, les produits des parts de fonds communs de créances68 et les revenus des caisses de retraite et de prévoyance provenant des opérations qu’elles sont autorisées à effectuer sur le marché monétaire ou hypothécaire ainsi que sur les intérêts de leurs dépôts bancaires69.
La base taxable à l’impôt sur les sociétés au taux réduit est constituée par la somme algébrique des trois catégories de revenus patrimoniaux imposables. Les déficits fonciers des exploitations agricoles et forestières peuvent s’imputer sur les revenus mobiliers perçus au cours du même exercice. S’il subsiste un déficit, ce dernier est reportable sur les revenus des années suivantes. Les fondations doivent souscrire chaque année, dans les délais de droit commun, la déclaration de leurs revenus sur un imprimé spécial n° 2070.
67 Loi 2009-1674 du 30-12-2009, art. 34
68 CGI, art. 219 bis
69 CGI, art. 219 quater
L’impôt calculé au taux de 24%, 15% ou 10% doit être acquitté spontanément à la recette des impôts lors du dépôt de la déclaration70. Il ne donne lieu à aucun versement d’acompte. La contribution sur les revenus locatifs est, le cas échéant, versée selon les mêmes modalités.
