II. 2) L’environnement normatif et réglementaire au Royaume-Uni pour la qualité de l’audit
Un organisme indépendant est chargé de réguler la communication financière et la gouvernance au Royaume-Uni, le Financial Reporting Council (FRC) créé en partie par le Gouvernement et en partie par le secteur privé et sa direction est supervisée directement par le Secrétaire d’État à l’économie.
Ses fonctions opérationnelles sont assurées par un ensemble de comités dont le POBA (Profesionnal Oversight Board for Accountancy) qui se compose notamment d’une entité très importante pour la qualité de l’audit, the Audit Inspection Unit (AIU). L’AIU pourrait être rapprochée du H3C en France car elle est chargée d’effectuer des revues des cabinets d’audit.
a Le FRC, un normalisateur et la qualité de l’audit
Encadré 23: Le Financial Reporting Council
Le FRC qui se situe en haut de la pyramide hiérarchique pour l’audit au Royaume-Uni est notamment chargé d’émettre les normes d’audit par le biais d’une de ses branches, l’Auditing Practice Board (APB).
Le référentiel normatif d’audit préparé par l’APB est constitué de l’équivalent des normes ISA de l’IFAC mais adapté au contexte spécifique du Royaume-Uni et de l’Irlande. Les ISAs UKetIreland constituent les principes de base du cadre normatif SASs (Statements on Auditing Standards) préparé par l’APB qui comprend également un ensemble de normes éthiques toujours issues du référentiel international de l’IFC mais adaptées au contexte réglementaire spécifique du Royaume-Uni. Concernant la qualité de l’audit, ce cadre normatif ne présente aucune différence significative avec le cadre international puisque la norme propre à la qualité, Quality control for audit work est la retranscription de la norme ISQC1 de l’IFAC.
L’énoncé de cette norme rappelle cependant en introduction, que la qualité de l’audit est construite par les responsabilités individuelles et collectives, par la capacité personnelle à rendre compte et le travail de groupe et enfin par les processus et les revues des résultats issus de ces processus. Cette mise en situation rappelle que les points importants de la qualité sont autant issus de critères personnels que de critères collectifs.
Au-delà de ses fonctions de normalisateur, le FRC émet, à l’image de l’IFEC, des rapports ou études visant à promouvoir la qualité de l’audit. Sous forme de documents plutôt attractifs et facilement accessibles, cette forme de communication est propre à la culture anglo-saxonne. En effet, la volonté de communiquer sur des sujets techniques comme la qualité de l’audit en faisant un enjeu important ne se retrouve pas à la même échelle dans le contexte français.
En 2006, le FRC a publié une discussion paper, terme dévolu aux textes normatifs en cours d’étude, intitulé Promoting audit quality. L’étude consacrée à la qualité de l’audit débute avec une proposition de critères pouvant nuire à la qualité de l’audit dont notamment, l’environnement changeant, la fraude, la relation entre le manager et l’auditeur ou encore les effets des lois et règlements.
Ensuite, le FRC stipule que l’un des objectif de l’étude étant de déterminer ce qui constitue la qualité de l’audit, l’étude s’attache donc à délimiter les critères liés à la qualité de l’audit même si, selon le FRC, il n’existe pas une définition de la qualité de l’audit.
En ce sens, le FRC ne prétend pas pouvoir définir la qualité de l’audit mais donne une description d’un audit de qualité : « Un audit de qualité implique d’obtenir suffisamment de preuves d’audit appropriées pour étayer les conclusions sur lesquelles le rapport d’audit est basé et implique également de faire des jugements appropriés. Un audit de qualité implique ensuite que les auditeurs rendent compte de façon appropriée et complète »160.
Pour délimiter le périmètre de la qualité de l’audit, l’étude présente un ensemble de critères en distinguant les critères sous contrôle et les critères en dehors du contrôle. On distingue quatre grands pôles de critères sous-contrôle qui sont la culture du cabinet, les compétences et les qualités personnelles et d’équipes (on retrouve ici la notion de formation), l’efficacité du processus d’audit (méthodologies et supports méthodologiques) et la fiabilité et l’utilité du rapport d’audit.
Ces grandes rubriques ne présentent aucune nouveauté en regard des notions abordées dans les normes d’audit, qu’il s’agisse du référentiel international ou encore du référentiel propre aux institutions supérieures de contrôle.
Cependant, le FRC s’applique ici à donner des exemples concrets de ces critères dans les cabinets et identifie pour chacun les menaces possibles. Enfin, le document du FRC présente dans une dernière partie les critères qui ne sont pas sous le contrôle des auditeurs et qui constituent de nouvelles menaces à la qualité de l’audit, ce que l’on pourrait qualifier d’environnement à la qualité de l’audit : la gouvernance, le management, les comités d’audit, le rôle des parties prenantes, les litiges entre l’auditeur et l’audité, l’approche des régulateurs et les pressions causées par des délais toujours plus court d’émission des rapports.
L’identification de ces critères est notamment basée sur une revue de littérature professionnelle et académique. Même si ces menaces ne sont pas transposables en l’état au secteur public, il est intéressant de voir que la qualité de l’audit peut être approchée autrement que par des critères explicatifs.
En effet, l’approche par les menaces constitue en elle-même une approche de la qualité de l’audit. Ce discussion paper a fait l’objet en février 2008 d’une nouvelle communication du FRC intitulée The Audit Quality Framework qui présente de façon synthétique les critères liés à la qualité de l’audit exposé dans le document de discussion en séparant, cette fois encore, les critères sous contrôle de l’auditeur et les critères hors contrôle comme le présente l’encadré suivant :
160 Cette définition utilisée par le FRC a été initialement présentée dans un rapport de l’Audit Quality Inspection (une branche opérationnelle de l’AIU (Audit Inspection Unit) en 2005).
Encadré 24 : Les critères de qualité du FRC
La culture du cabinet : environnement propice, importance de « bien faire », temps et ressources suffisants, absence de considération financière entravant l’audit, consultation des associés, mise en place de système de récompense et de reconnaissance.
Compétences et qualités personnelles : compréhension du client, scepticisme professionnel, expérience et supervision, entraînement et mise en place de système de mentoring, formation.
Efficacité du processus d’audit : implication des associés, cadre de travail et procédures mises en œuvre, documentation, conformité aux normes, revue des travaux, procédure de contrôle et d’assurance qualité.
Fiabilité et utilité du rapport d’audit : absence d’ambiguïté, communication sur le champ de l’audit, les risques liés, les aspects qualitatifs et les voies d’amélioration.
Critères en dehors du contrôle de l’auditeur : aspect financier et gouvernance, influence des comités d’audit, influence des parties prenantes, délais d’émission des rapports, environnement réglementaire
En lien avec le FRC, l’Audit Inspection Unit (AIU), émet des rapports faisant suite à ses inspections dans les cabinets d’audit. Ces rapports sont préparés annuellement et présentent les procédures de revues mises en place, le compte rendu sur les principaux cabinets d’audit ainsi que les principales thématiques relevées.
Même si les conclusions de ces rapports ne peuvent être utilisées en l’état dans l’étude de la qualité de l’audit car trop spécifiques non seulement à un secteur mais également à une période donnée, il est intéressant d’observer l’approche de la qualité sollicitée par l’AIU.
Cette approche est caractérisée par un élément, le résultat du processus d’audit, en d’autres termes, le rapport d’audit. En effet, l’AIU estime que la principale caractéristique de la qualité de l’audit est le rapport en lui-même car il nécessite de récolter suffisamment de preuves d’audit pour appuyer les conclusions de l’auditeur et de s’assurer que les jugements de l’auditeur sont appropriés en la circonstance.
Cette approche est donc différente des approches observées précédemment au travers des référentiels normatifs ou encore au travers de la revue de littérature. L’AIU élargit cependant sa définition de la qualité de l’audit lorsque les rapports abordent la question de l’évaluation de la qualité de l’audit. A ce propos, l’AIU sollicite des critères directement issus de la norme ISQC1 de l’IFAC : le leadership, les ressources humaines, l’éthique, les engagements de performance et le suivi de la qualité ou les revues des travaux.
L’AIU utilise cette typologie de critères explicatifs de la qualité de l’audit dans la définition de ses procédures de revues des travaux puisque les vérifications vont porter sur la conformité avec les normes, règlements et lois de chacun des points énoncés.
De plus, l’AIU a identifié certains points considérés comme critiques ou importants lors des revues des travaux. Il s’agissait pour 2006-2007 de la constitution des dossiers de revues (preuves suffisantes et respects des délais), de la revue des procédures requises par les normes d’audit, de l’étendue des revues techniques sur les états financiers et enfin de l’implication des associés (notamment leur implication dans les revues des travaux lors du processus d’audit prévues dans les normes d’audit et devant être réalisées par un associé indépendant c’est-à-dire non impliqué dans l’audit soumis à revue).
Concernant 2007-2008, l’AIU indique dans son rapport d’inspection que les principaux points relevés lors de ses revues des cabinets d’audit portaient sur les preuves d’audit, l’évaluation des risques, les revues analytiques, la communication avec la direction, les normes d’éthique ou encore les associations trop longues avec le client et les prestations de services hors audit.
Même si l’on retrouve certaines problématiques présentées en 2006-2007, majoritairement techniques (preuves d’audit, procédures) dans le rapport 2007-2008, on remarque que les points importants relevés par l’AIU évoluent, ce qui peut être signe à la fois d’une évolution normative mais également d’une évolution des centres d’intérêt. On note cependant que les critères explicatifs de la qualité de l’audit sollicités par l’AIU ne changent pas, la politique et la vision de la qualité restent donc les mêmes.
b Les organismes « supports » dans l’environnement normatif au Royaume-Uni et la qualité de l’audit
À l’image de l’organisation de l’environnement français, il existe au Royaume-Uni des organismes qui remplissent une fonction « support » à l’exercice de l’audit. Il s’agit tout d’abord de l’ACCA, l’Association of Chartered Certified Accountants fondée notamment par l’IFAC qui assure une fonction de régulation dans le cadre de la qualité de l’audit.
Encadré 25 : L’Association of Chartered Certified Accountants
L’ACCA assure l’enregistrement de l’équivalent des experts comptables et des commissaires aux comptes au Royaume-Uni, promeut un ensemble de règles pour la profession (communication sur les normes d’audit, les assurances professionnelles, les normes d’éthique et le développement professionnel continu), surveille la profession (actualisation des autorisations d’exercer, visite régulière aux cabinets par exemple) et engage un certain nombre d’actions régulatrices (visite de suivi dans les cabinets d’audit, mise en place d’un comité chargé des appels contre les actions réglementaires).
L’ACCA communique également sur la qualité de l’audit en présentant une approche centrée autour du processus de revue de la qualité et composée de différentes étapes avec en premier lieu, les revues d’assurance de la qualité consistant pour l’ACCA à s’assurer que les procédures d’audit sont en conformité avec les normes et correctement comprises et mises en œuvre.
La deuxième étape consiste à réaliser des revues de contrôle qualité qui examinent cette fois en détail certains aspects du travail d’audit comme les dossiers de travail et peuvent répondre à des dépôts de plaintes.
La troisième étape est l’évaluation de la qualité et se concentre sur les aspects novateurs de l’audit, les nouvelles procédures par exemple ou alors les aspects inhabituels de l’audit pour un secteur particulier alors que l’étape suivante s’axe sur l’évaluation de la qualité des services rendus par les organismes chargés de superviser l’audit.
Les deux dernières étapes, selon l’ACCA sont composées de la revue des plaintes déposées et examinées par une commission spécifique et enfin de la revue ou surveillance de la performance des cabinets axée sur le respect des délais pour l’émission de l’opinion. Les différentes revues de la qualité selon l’ACCA sont donc organisées selon une échelle hiérarchique visant à éliminer tous risques d’atteinte à la qualité de l’audit.
Le deuxième organisme « support » partie prenante du paysage normatif pour l’audit au Royaume-Uni est l’ICAEW, the Institute of Chartered Accountants in England and Wales et plus particulièrement, l’une de ses facultés, The Audit and Assurance Faculty.
Encadré 26 : Institute of Chartered Accountants in England and Wales
L’ICAEW est l’un des plus grands corps d’Europe regroupant la profession comptable et sa réputation est reconnue sur le plan international. L’objectif majeur de cet institut est de promouvoir la fonction comptable grâce à des opérations de communications mais également grâce à un fort investissement dans la recherche, la formation et l’amélioration des connaissances. Les facultés ont ainsi été créées pour répondre à cet objectif et l’une d’entre elle s’intéresse spécifiquement à la qualité de l’audit notamment grâce à la mise en place d’un forum qui prend la forme d’un site internet intitulé The Audit Quality Forum.
Même si ce site internet s’adresse principalement aux parties prenantes de l’audit issues du secteur privé, il propose également des études sur un ton beaucoup plus généraliste visant ainsi à promouvoir mais aussi banaliser et communiquer la notion de qualité en audit. Parmi ces études, l’une peut-être considérée comme fondatrice car s’intéressant à la nature de la qualité de l’audit et à ses principaux déterminants (Audit and Assurance Faculty, 2002).
Réalisée par des membres provenant principalement de grands cabinets d’audit privés, cette étude est en fait révélatrices des sujets ou domaines considérés comme sensibles pour la qualité de l’audit.
La qualité de l’audit, selon cet organisme, n’est pas présentée comme une loi ou un règlement ou encore comme une série de normes mais plutôt comme un ensemble de bonnes pratiques concourant à la qualité de l’audit et par là même à la confiance dans l’audit.
En guise d’introduction, cette étude rappelle que la qualité de l’audit est portée par des acteurs et fait également appel à des perceptions qui peuvent être différentes selon les catégories de parties prenantes et donc donner un sens différent à la qualité de l’audit.
Pour tenter de la définir et surtout de la délimiter, les membres du groupe de travail ont déterminé un ensemble de critères conducteurs pour la qualité de l’audit : le leadership, les acteurs de l’audit (avec un ensemble de valeurs contenues dans un code de l’auditeur comme l’intégrité, la rigueur, les compétences, l’objectivité, la capacité à rendre compte et l’indépendance), les relations avec le client, les pratiques (en insistant sur la claire définition des rôles et responsabilité et la communication sur les bonnes pratiques à adopter) et enfin le suivi interne et externe de l’audit.
La finalité de cette étude est de démontrer que la qualité de l’audit est certes un ensemble de bonnes pratiques encadrées par un suivi interne et externe mais qu’elle doit également prendre en compte un aspect fondamental, l’humain ou encore les acteurs de l’audit aussi bien à l’intérieur du processus d’audit avec le code de l’auditeur ou le leadership qu’à l’extérieur du processus avec les relations avec le client.
Suite à cette étude qualifiée de fondatrice, le forum de la qualité de l’audit au Royaume-Uni a publié d’autres documents afférents à la qualité de l’audit mais portant cette fois sur des problématiques plus spécifiques comme le contenu du rapport d’audit, l’impact des tiers ou encore les fondements de l’audit161. L’une de ces études portant sur les normes d’audit et les principes en découlant permet de faire le lien entre la qualité de l’audit et les normes d’audit.
Elle explicite en effet les pratiques utilisées dans les cabinets d’audit qui découlent de l’application des normes et signale également que l’un des dangers des normes pour la qualité de l’audit est la prolifération de référentiels normatifs. Une prolifération des référentiels conduit à des dommages pour la production des rapports d’audit et sur la perception externe de l’audit qui serait alors faussée par un trop plein d’indications normatives.
La prolifération de normes pourrait en effet causer des ambiguïtés ou des conflits concernant l’interprétation et l’application des normes ou même une certaine inertie de la part des institutions d’audit qui seraient submergées. Les travaux du forum de la qualité font ainsi preuve d’une certaine critique vis-à-vis des dispositifs actuels en montrant les dérives possibles. Ils montrent également que la qualité de l’audit souffre d’un manque de mesure qualitative.
Ils mettent en évidence des critères quantitatifs tels que les plaintes déposées ou les échecs d’audit et pointent également l’absence de critères qualitatifs pour mesurer les critères conducteurs de la qualité tels que les revues internes et externes, les comportements des auditeurs ou encore les perceptions externes de la qualité de l’audit. Selon les travaux du forum, la qualité de l’audit n’est pas seulement la qualité décrite dans les normes d’audit, elle est également la qualité des acteurs ce qui permet de mettre l’accent sur les deux notions fondatrices de la qualité de l’audit : la compétence et l’indépendance.
161 Les publications de « The Audit Quality Forum » sont les suivantes :
– “Agency theory and the role of audit” 2002
– “Fundamentals – Principles-based auditing standards” 2006
– “Fundamentals – Audit purpose” 2006
– “Fundamentals – Third parties” 2007
– “Fundamentals – Auditor reporting” 2007
Les divers documents publiés par les organismes normalisateurs ou associations de professionnels anglo-saxons permettent d’approfondir l’approche de la qualité de l’audit au- delà du simple caractère normatif et montrent également l’importance accordée à ce concept par les professionnels.
Même si, les points développés et notamment les critères explicatifs de la qualité mis en avant ne peuvent être transposés tels quels au cas de la certification des comptes par les institutions supérieures de contrôle, ils constituent néanmoins une partie de l’environnement de la qualité de l’audit dans le secteur public pour le Royaume-Uni à prendre en compte lors de l’étude des différentes politiques qualité mise en œuvre.
