Les fondations en France : un régime fiscal avantageux
Section 3 – Les fondations en France – aspects fiscaux
Les fondations bénéficient d’un régime fiscal avantageux, qui réside dans l’exonération des impôts commerciaux (§1) ainsi que dans les diverses réductions d’impôt accordées aux donateurs (§2). En contrepartie, les fondations sont soumises à des obligations comptables et déclaratives (§3).
§1- L’exonération des impôts commerciaux
À condition de ne pas sortir du cadre de la non-lucrativité, les associations et plus généralement les organismes réputés sans but lucratif, dont les fondations, ne sont soumis ni la TVA, ni à l’impôt sur les sociétés ni à la contribution économique territoriale (CET).
Certains d’entre eux peuvent également bénéficier d’une franchise de 60 000 € pour leurs opérations commerciales accessoires ou d’exonérations spécifiques à chaque impôt (A).
Lorsqu’ils se livrent à des activités lucratives sans pouvoir prétendre à aucun des dispositifs d’exonération prévus en leur faveur, les organismes sans but lucratif peuvent échapper à l’IS pour leurs opérations non lucratives en sectorisant ou filialisant leurs activités lucratives (B).
Enfin, même s’ils n’exercent pas d’activité lucrative, ces organismes sont redevables de l’IS, à taux réduit, sur les revenus de leur patrimoine (C).
A- Les exonérations et franchises des impôts commerciaux
Afin de bénéficier de l’exonération générale des impôts commerciaux – IS, TVA et CET –, les fondations doivent remplir trois conditions cumulatives, qui sont communes aux trois impôts56 : la gestion de la fondation doit être désintéressée ; son activité ne doit pas concurrencer le secteur commercial ou, s’il y a concurrence, doit s’exercer dans des conditions différentes de celles du secteur marchand ; la fondation ne doit pas entretenir de relations privilégiées avec des entreprises.
56 CGI, art. 261, 7-1°-d
Concernant la première condition tenant à la gestion désintéressée, la fondation doit satisfaire trois exigences. En premier lieu, la fondation doit être gérée et administrée à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation, ce qui n’interdit toutefois pas aux dirigeants de percevoir une rémunération sous certaines conditions.
En deuxième lieu, la fondation ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que ce soit.
Ainsi, la recherche systématique d’excédents n’est pas interdite, dès lors la fondation les affecte par la suite à l’exécution de ses prestations ou à des projets entrant dans le champ de l’objet non lucratif57. Enfin, les membres de la fondation et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.
Ces critères ont été dégagés par la jurisprudence administrative concernant l’ensemble des associations et organismes sans but lucratif. Ils ont vocation à être appliqués aux fondations.
Concernant la seconde condition, la concurrence est caractérisée, selon le Conseil d’Etat, lorsqu’une entreprise commerciale exerce une activité identique à celle de la fondation, dans la même zone géographique d’attraction et en s’adressant au même public. Lorsqu’une fondation entre ainsi en concurrence avec une entreprise, elle peut toutefois échapper à la taxation si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celle des entreprises commerciales58.
Enfin, concernant la troisième et dernière condition, les fondations ne doivent pas avoir pour objet de fournir des services à des entreprises qui en retirent un avantage concurrentiel.
Les fondations échappent aux impôts commerciaux – IS, TVA et CET – lorsque leurs activités lucratives accessoires n’excèdent pas 60 000 €. Cette franchise s’applique automatiquement lorsque ses conditions d’application sont réunies. Il n’est pas nécessaire que l’activité lucrative soit sectorisée pour en bénéficier. Il n’est pas possible non plus d’y renoncer, notamment en matière de TVA.
L’application de la franchise des impôts commerciaux est subordonnée au respect de trois conditions cumulatives59 : la gestion de l’organisme doit être désintéressée ; les activités non lucratives doivent rester significativement prépondérantes ; le montant des recettes d’exploitation provenant des activités lucratives encaissées au cours de l’année civile ne doit pas excéder 60 000 € hors TVA et hors revenus du patrimoine. Au regard de la TVA, les recettes à prendre en compte sont celles de l’année civile précédente.
57 CE 21-11-2007 n° 291375 : RJF 2/08 n° 132 ; Inst. 4 H-5-06 n°67
58 CE 1-10-1999 n° 170289, Association « Jeune France » : RJF 11/99 n° 1354 ; CE 3-12-1999 n° 133291 : RJF 1/00 n° 35 ; CE 1-3-2000 n° 197584 : RJF 4/00 n° 465
59 CGI, art. 206, 1 bis, art. 261, 7-1°-b et art. 1478, VI
En matière d’impôt sur les sociétés, les fondations bénéficiaires de la franchise restent néanmoins soumises à l’impôt sur les sociétés au taux réduit sur leurs revenus patrimoniaux (V. infra) et à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun au titre des résultats de leurs activités financières lucratives et de leurs participations60.
En matière de TVA, les fondations exonérées de TVA au titre de leurs activités accessoires lucratives ne peuvent pratiquer aucune déduction de la TVA grevant les biens ou services acquis dans le cadre des opérations exonérées.
Sont exclues du régime d’exonération les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles61, les livraisons à soi-même de travaux62 et les opérations donnant lieu à la perception de revenus patrimoniaux soumis à l’impôt sur les sociétés au taux réduit. Il convient également de préciser que la franchise de 60 000 € et la franchise générale de TVA ne peuvent pas s’appliquer simultanément.
En cas de franchissement du seuil de 60 000€en cours d’année, la franchise est remise en cause rétroactivement au 1er janvier de l’année en matière d’impôt sur les sociétés, le premier jour du mois suivant le franchissement en matière de TVA et immédiatement en matière de contribution économique territoriale – bien que la fondation ne soit imposée effectivement qu’à compter de l’année suivante.
Cependant, les conséquences sont plus graves si la gestion n’est plus désintéressée ou si l’activité non lucrative cesse d’être significativement prépondérante : l’ensemble des activités devient imposable à l’impôt sur les sociétés – et non plus seulement les recettes des activités lucratives isolées dans un secteur d’activité distinct – et la fondation perd le bénéfice de l’exonération de TVA pour l’année entière considérée.
Les fondations bénéficiaires de la franchise ne sont pas assujetties aux obligations comptables des entreprises mais elles doivent, d’une part, tenir un livre aux pages numérotées sur lequel est inscrite, jour par jour, chacune de leurs opérations, d’autre part, suivre distinctement les recettes retirées de leurs opérations accessoires lucratives de façon à pouvoir apprécier si celles-ci excèdent ou non le seuil d’application de la franchise.
60 CGI, art. 206, 1 bis
61 CGI, art. 257, 7°
62 CGI, art. 257, 7° bis
Dès lors qu’une fondation exerce au moins une activité lucrative, elle entre dans le champ des trois impôts commerciaux, sauf application de la franchise. Cependant, il existe des exonérations légales propres à chaque impôt.
Dans ces situations, il n’y a pas de lien systématique entre les trois impôts commerciaux. Les exonérations spécifiques en matière d’impôt sur les sociétés et de contribution économique territoriale n’ont pas – ou uniquement de manière sporadique – vocation à être appliquées aux fondations.
La principale exonération intéressant les fondations réside à l’article 261, 4-9° du CGI en matière de TVA. Cet article prévoit une exonération spécifique au profit des organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et gérés de manière désintéressée qui poursuivent un objectif de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale. Cette exonération a dès lors vocation à concerner les fondations.
Sont ainsi exonérées au titre de l’article 261, 4-9° du CGI les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées qui sont fournies aux adhérents de l’organisme, à la condition que les opérations soient exclusivement rémunérées par la perception d’une cotisation statutaire, que les opérations exonérées se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres et que les opérations ne soient pas susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence63.
Si cet article a vocation, dans l’absolu, à s’appliquer aux fondations, il convient de noter que les fondations – qu’il s’agisse de fondations reconnues d’intérêt public ou de fondations d’entreprise – n’agissent pas dans l’intérêt de leurs membres, mais dans l’intérêt d’une œuvre d’intérêt général, désignée par les membres fondateurs de l’organisme.
63 Condition résultant de la directive 2006/112/CE
Qui plus est, les ressources des fondations ne proviennent pas des cotisations de ses « membres » mais des versements effectués par les fondateurs, des subventions et de la générosité publique. La transposition de cet article au cas particulier des fondations paraît donc problématique.
