Le parrain, une personne morale et l’imposition applicable
Section 2 – L’imposition de la recette financière chez le parraine
§2- Le parrain est une personne morale
Cette personne morale peut être une société, une association, ou des fondations à but lucratif ou non lucratif (A). La personne morale concernée sera soumise à l’impôt sur les sociétés; encore faut-il apprécier l’hypothèse de l’existence d’une convention internationale fiscale (B), et le risque d’évasion fiscale (C).
A- LES PERSONNES MORALES CONCERNEES ET LEUR SOUMISSION A L’I.S.
Les sociétés (a), les associations et les fondations à but lucratif (b) ou non lucratif ( c) sont le plus souvent concernées.
a) Les sociétés
La personne morale bénéficiant de l’aide financière de parrainage peut être une société. A ce titre, les règles générales de droit commun utilisées pour déterminer le régime d’imposition applicable aux profits des sociétés trouvent ici domaine à s’appliquer. Il faut encore distinguer selon la forme juridique de la société.
En présence d’une société de capitaux63 bénéficiaire des sommes versées par le parrain, qu’il s’agisse d’une société anonyme, d’une société en responsabilité limitée, d’une société en commandite par actions, ou d’une société en commandite simple pour la part des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires, les sommes perçues par le parrainé et qui lui ont été versées par le parrain en contrepartie de l’activité de parrainé à laquelle il s’est adonné , sont appréhendées par l’impôt sur les sociétés (article 206-1 du CGI).
Concernant les sociétés de personnes, par exemple, les sociétés en nom collectif, les sociétés civiles, ou les sociétés en commandite simple, qui ne sont pas passibles de l’impôt sur les sociétés, conformément aux règles propres qui leurs sont applicables, les sommes ainsi perçues et provenant du parrain entrent dans la catégorie de bénéfice ou de revenus suivant l’activité exercée par la société, c’est-à-dire celle dont fait état son objet social.
Ces sommes ne seront pas imposées au nom de la société, mais au nom des associés personnellement à raison de leur part respectives dans celle-ci.
Il est à souligner que dans la plupart des cas ces sommes relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et plus rarement des bénéfices non commerciaux.
C’est à juste titre que la doctrine attire l’attention sur un point très important concernant les sociétés en participation. Cette forme sociétaire se caractérise par (article 1871 du code civil) le fait que les associés décident de ne pas procéder à son immatriculation. Elle est par conséquent dénouée de personnalité morale.
Cette forme est fréquemment utilisée par les artistes du spectacles dans le but d’organiser certaines de leurs productions théâtrales, musicales ou autres.
En principe, les bénéfices réalisés par ces sociétés, devraient être imposées au nom des associés suivant leur part respectives dans le capital. Or, l’administration soumet à l’impôt sur les sociétés, la quote-part des bénéfices revenant à des associés non indéfiniment responsables ou dont l’identité n’est pas révélée64.
Si la forme sociétaire n’est pas la plus fréquente à recueillir les rémunérations émanant d’une activité de parrainage, les associations et fondations semblent au contraire être les partenaires idéals. En effet, les artistes et sportifs se regroupent le plus souvent dans des organisations sous forme associative afin de développer leur activité.
b) Les associations et fondations
Ces deux formes de bénéficiaires sont les plus fréquentes qu’il s’agisse d’activités mécénales au sens propre du terme ou d’activités de parrainage auxquelles nous nous intéressons. De la même façon que les sociétés, l’appréhension des recettes qu’elles dégagent de ces activités de parrainage est fonction de la situation qu’elles occupent au regard de l’impôt. Le traitement fiscal de leurs revenus est fonction du caractère lucratif ou non de leurs activités, frontière qui n’est pas toujours étanche.
1- Les associations et fondations à but non lucratif
L’association est un groupement de personnes « formé dans un but autre que celui de partager des bénéfices » (Loi du 1èr juillet 1901, article 1). Elle dispose de la personnalité morale à compter de son inscription à la préfecture. L’association se différencie en principe de la société par la motivation qui anime ses membres, contrairement à la société dont le but principal est la recherche de bénéfices.
63 doc. adm., 4H 1111, 1èr mars 1995
Cependant la doctrine souligne, à juste titre, la difficulté de distinguer ces deux formes juridiques de personne morales65. En effet, il est fréquent de trouver des associations dans le domaine purement commercial. Mais nous ne rentrerons pas dans ce débat.
La fondation est définie par l’article 18 de la loi du 23 juillet 1987, précité, comme « l’acte par lequel une ou plusieurs personnes physiques ou morales décident l’affectation irrévocable de biens, droits ou ressources à la réalisation d’une œuvre d’intérêt général et à but non lucratif ».
Elle dispose de la personnalité morale, et est dotée d’une capacité juridique plus large que celle d’une simple association. Il en existe deux catégories : les fondations d’entreprises, et les fondations reconnues d’utilité publique au nombre desquelles, la Fondation PASTEUR.
Les associations et fondations à but non lucratif bénéficient d’un régime fiscal privilégié (article 206-1 bis du code général des impôts tel qu’issu de la loi n°99-1172 du 30 décembre 1999). En effet, seules certaines de leurs ressources représentent un champ d’application à l’impôt.
Il s’agit, entre autres, de celles provenant de la location d’immeubles et des revenus mobiliers autres que les dividendes de sociétés françaises.
En revanche, tous les autres revenus dont bénéficient ces associations, y compris les cotisations sont exclus du champ d’application de l’impôt. Entrent dans cette catégorie les subventions, les dons, les recettes et les recettes de parrainage.
2- Les associations et fondations à but lucratif
L’article 206-1 du code général des impôts dispose que « toutes les [autres] personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif… sont passibles de l’impôt sur les sociétés ».
64 doc. adm., 4h 1111, 1èr mars 1995
65 M. COZIAN, A. VIANDIER, Fl. DEBOISSY, « Droit des sociétés », LITEC, 3ème édition, 2000, n°19
L’administration fiscale a précisé que « les subventions et dons reçus de tiers, ainsi que les cotisations versées par les membres doivent être retenus pour déterminer les résultats imposables selon les règles de droit commun »66.
Appliqués aux recettes de parrainage, ces principes ont pour conséquence fiscale de rendre imposables à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, toutes les sommes venant en rémunération d’une activité de parrainage exécutée par l’association ou la fondation qui se qualifient faussement de personnes morales non lucratives.
Les associations sportives sont très nombreuses, et par voie de conséquence les activités de parrainage mettant en cause les associations le sont aussi.
Leur mode de fonctionnement, a poussé la jurisprudence à les classer assez fréquemment dans la catégorie des organismes à caractère lucratif. Ainsi par exemple d’un arrêt du Conseil d ‘ Etat en date du 29 septembre 198267.
En l’espèce, une association sportive, constituée sous le régime de la loi du 1èr juillet 1901, ayant pour objet et pour activités essentiels de promouvoir la pratique et le développement du football, ne se bornait pas à organiser des exercices d’entraînement et des compétitions pour ses membres « amateurs », mais organisait aussi, de façon habituelle des rencontres de football avec le concours d’une équipe comportant un certain nombre de joueurs professionnels recrutés et rétribués par elle.
Ces rencontres avaient pour ambition d’attirer un public nombreux et procurer à l’association des recettes importantes provenant de billets d’entrée. Elle recourait, notamment, à toutes les formes de publicité.
66 instr. du 27 mai 1977, 4 H 2-77, n°39
67 n°25-078, Dalloz 1984, IR, 180
Pour la haute juridiction administrative, l’association devait être regardée comme exerçant « l’activité d’entrepreneur de spectacles sportifs », étant donné qu’elle recourt à des méthodes commerciales analogues à ceux qui sont utilisées aux même fins par des organismes à but lucratif.
De plus, le conseil d’Etat retient que « la circonstance que les recettes provenant de cette branche d’activité de l’association soient affectées par elle à la couverture des dépenses exposées pour l’entraînement des membres amateurs n’est pas de nature à l’exonérer de l’impôt sur les sociétés. L’association a été par conséquent exclue du domaine de privilège de l’article 207-1-5° du CGI , et soumise à l’impôt sur les sociétés.
