La comptabilité analytique : approche vérification du contrôle de gestion
Chapitre II : Les approches du contrôle de gestion
Traditionnellement, le contrôle de gestion est abordé sur des bases, qui rattachent à un cadre de conception général et « englobant » : comptabilité Analytique, ce cadre découle de l’idée selon la quelle la conception du système de contrôle de gestion est à la fois un problème de conception de système d’information : cela lui confère une orientation volontariste, générale et synthétique.
Avec l’évolution du contenu et des objectifs du contrôle de gestion, sa conception est passée d’une approche « verification » à une approche « maîtrise », dans un premier temps, puis, suite à l’emergence de l’organisation apprenante comme sujet des pratiques de gestion, vers approche dite globale cherchant une plus grande intégration de tout les acteurs de l’organisation dans le cadre d’un sujet unique : la satisfaction « totale » des clients.
Section I : le contrôle de gestion : vérification ou maîtrise
Les approches fonctionnelles reposent sur l’hypothèse fondamentale de la stabilité et la standarisation des fonctions tant que les entreprises, conservent des activités relativement stable, répétitives , et peu variées il est possible d’y découper et d’y attribuer des irresponsabilités par fonction, d’y opérer des prévisions fondées sur la standarisation des produits et des procèdés ( standarisation : spécialisation + récepion ) .
1- La comptabilité analytique : approche vérification du contrôle de gestion
La comptabilité analytique était anciennement appelée « comptabilité industrielle ».
Cette dénomination trop limitative ne fut pas retenue dans l’ancien plan comptable au profit de celle de comptabilité analytique qi a été ensuite reprise dans le plan comptable général 1982.
Les problèmes de coûts sont de venus prépondérants dans la prise de décision des firmes.
A la constatation des coût (prix) de revient réels s’est ajoutée l’etude de leurs variations, ce qui a conduit à l’eclatement du coût de revient pour la recherche d’une meilleur adaptation d’une production persifiée aux conditions du marché, à la prévision de l’exploitation et au contrôle de gestions.
1-1 Nécessité de la comptabilité analytique pour le contrôle de gestion
1-1-1 : Les finalités de comptabilité analytique
L’objet de la comptabilité analytique (Figure10) est de fournir aux décideurs de l’entreprise, les instruments nécessaires et efficaces pour assurer cette gestion dont la performance à court terme peut être mesurée par le truchement de critères quantitatifs tels que :
- La productivité de l’entreprise
- Sa compétitivité sur le marché
- Sa rentabilité
- Son chiffre d’affaires, … etc.
Selon le code de normalisation comptable Marocaine de 1986 promulgué en décembre 1992 , la comptabilité analytique vise les principaux objectifs suivants :
- La connaissance des coûts et des résultats des differents produits et fonction assurés par l’entreprise.
- L’evaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise
- La connaissance des résultats par produits.
- Le contrôle de gestion a travers la confrontation des prévisions (couts préetablis) et des réalisations (coûts réels) et l’analyse des écarts.
Ces objectifs peuvent être classés comme suit :
Des objectifs à court terme :
- La connaissance des différents coûts partiels
- * La détermination des bases d’evaluation de certains éléments du BILAN (ex : stock)
- L’analyse détaillée des résultats obtenus par l’entreprise.
Des objectifs à moyen terme :
- Fournir l’outillage nécessaire à l’élaboration des prévisions des charges d’exploitation.
- La constatation des réalisations et des écarts de prévision.
- La mise à la disposition des décideurs d’outils d’aide à la décision ces objectifs représentent selon « J.MAGERINQ. G AUSSET »
https://wikimemoires.net/2011/04/comptabilite-analytique-outil-de-controle-de-gestion/
https://wikimemoires.net/2009/10/principaux-outils-controle-gestion-comptabilite-analytique-budgetaire-tableau-bord-reporting/
Trois axes d’analyse de la compatabilité analytique :
Le 1er AXE
La comptabilité analytique « outil de calcul des coûts »
Un tel instrument est d’une importance majeur, dans la mesure où l’entreprise a toujours besoin de connaître des coûts, et ce pour des raisons multiples :
- Détermination des prix d’offre sur le marché
- Proposition de prix lors de l’élaboration des devis
- Compléter les informations de la comptabilité générale pour l’élaboration du bilan ainsi que d’autres états de synthèse.
Le 2ème AXE
La comptabilité analystique « outil de contrôle de gestion »
Le contrôle étant entendu dans le sens de « maitrise » et donc « pilotage » de l’entreprise a ce niveau la comptabilité analytique fournit aux décideurs les instruments nécessaires et indispensables pour la lecture et l’interprétation des tableuax de bord, bur la base desquels les décisions de redressement sont prises en cas de besoin.
Le 3ème AXE
La comptabilité analytique « outil de simulation et préparation des décisions » cet axe peut être « tout ozimuts » dans la mesure où le management est très décentralisé, et le pouvoir de décision est partagé entre plusieurs décideurs.
Agissant sur ces trois axes, la comptabilité analytique, vise la maitrise du facteur temps et ses effets sur la vie de l’entreprise.
Préoccupation qui se manifeste au niveau de touts les objectifs préalablement cités.
- En tant qu’outil de calcul des coûts et prix de revient, c’est le passé de l’entreprise qui est pris en considération.
- En tant qu’outil de contrôle de gestion, c’est le présent de l’entreprise qui l’emporte.
- En tant qu’outil d’aide à la prise de décision
Figure1 : Finalité de la comptabilité analytique
Source : la comptabilité analytique : outil de gestion : BTE les éditions d’organisation par Michel Parie et Xavier Hubert.
1-1-2 : Organisation et mise en place d’une comptabilité analytique
• Organisation
En fonction de leurs activités (prestataires de services commerciales, industrielles), les entreprises organisent leurs réseaux d’analyse, comme l’entendent en fonction de leurs propres besoins.
En revanche, le calcule des coûts selon les différentes phases doit s’adapter à l’organisation de l’entreprise et à son activité.
* Mise en place
D’une manière pratique, le processus de la mise en place d’une comptabilité analytique dans l’entreprise peut se décomposer en neuf étapes que voici :
- Présentation de l’entreprise : produits fabriqués, processus de fabrication, organisation de l’entreprise
- Examen des documents comptables : stocks (méthode de leur evaluation) produits et charges, resultats globeaux.
- Analyse des charges : distribution entre charges directes et charges indirectes.
- Affectation des charges directes aux différents produits
- Détermination des sections à créer en fonction de l’organigramme de l’entreprise.
- Réparatition des charges indirectes au profit des différentes fonctions.
- Distinction entre sections principales et sections auxiliaires et répartition de celles-ci au profit de celles – là
- Imputation des sections principales aux différents coûts
- Calcul des coûts et prix de revient
Une fois mise en place, on constate aisément que la comptabilité analytique est résolument orientée vers le contrôle interne de l’entreprise.
1-2 Analyse et détermination des coûts
1-2-1 La hiérarchie des coûts
a- Schèma relatif à la détermination des coûts
Le cycle de l’exploitation d’une entreprise fait appaitre des phases aux quelles correspondent des coûts successifs.
Dans une entreprise industrielle, le réseau des différents coûts est généralement le suivant.
Figure 11 : Schèma relatif à la détermination des coûts
Ce Schéma permet de comprendre la notion de coût de revient qui est la somme des éléments de charges qui pour produit ou un service déterminé, correspond au stade final.
b- Traitement analytique des charges
Ainsi les charges prises en considération dans le calcul des coûts sont appelées charges incorporables.
Elles sont de deux types.
* Charges directes
Sont celles qu’il est possible d’affecter à un produit déterminé sont calcul intermédiaire, c’est ce qu’on appelle l’affectation des charges directes.
* Charges indirectes
Sont celles qui concernent simultanèment plusieurs objects de coût.
Il n’est pas possible de les affecter à un coût particulier leur ventilation entre ces coûts nécessite des calcules intermédiaires.
Le tableau suivant montre le processus d’analyse des charges.
Figure 12 : Le processus d’analyse des charges .
1-2-2. Typologie des coûts
Les différents types de coûts sont :
a- Les Couts complets
C’est une méthode classique, Elle est facile à mettre en œuvre et permet de déterminer le coût moyen unitaire pondéré (CMUP) nécessaire à la valorisation des stocks.
Toute fois la méthode employée de répartition des charges indirectes peut aboutir à des effets de subventionnements masquant des différences de profitabilités entre produits :
Elle consiste à répartir les charges indirectes (la partition des charges directes ne présentant pas de difficultés) dans des centres de répartition selon des clefs de répartition.
Ces clefs qui sont en fait des rapports, sont fixés plus ou moins arbitrairement par le contrôleur de gestion.
Il n’éxiste en effet pas de clefs pouvant être utilisées dans tous les cas une clef fréquemment utilisée pour répartir les charges indirectes des ateliers de production est l’heure de main d’œuvre directe (HMOD).
La fixation de ces clefs est le principal reproche fait à la méthode.
En effet elle suppose que les charges indirectes sont réparties de manière linéaire selon les produits ce qui n’est pas le cas lors que les produits sont hétérogènes.
Cette impression dans la méthode conduit à imputer plus de charges indirectes sur un produit et donc à alourdir son coût au profit d’un produit, selon le principe des vases communiquants.
b- Le direct consting (méthode du coût variable)
La méthode permet de calculer des rentabilités prévisionnelles, notament en fonction des prévisions de vente sa mise en place ne présente pas de difficultés majeurs et évités certains problèmes posés par la méthode des coûts complets.
Elle consiste à imputer à chaque produit les charges variables correspondantes.
On peut ainsi déterminer une marge sur coût variable par produit, cette marge reflète la participataion de chaque produit à la couverture des charges fixes, évitant ainsi les effets de subventionnement observés lors de la mise en place de la méthode des coûts complets.
La méthode du direct costing évolué (coûts spécifiques) est une variable du direct costing rattachant à chaque produit des charges fixes spécifiques.
c- Les coûts standards
Les coût standards sont des coût étalonnés avant valeur de normes aux quelles sont comparés les coût réels.
La méthode s’est développée notamment dans les entreprises qui travaillent sur commandes spécifiques et établissent des devis on observe le processus d’extension suivant :
- Emploi limité aux éléments primaires du coût qui sont les matières et la main d’œuvre
- Extension à la prédétermination des charges complémentaires de fabrication dans des centres de responsabilités.
- Extension au calcul prévisionnel des charges de distribution, des charges administratives et des chages financières.
Les écarts constatés entre coûts réels et coûts standards sont analysés en : – Ecarts de quantité (qui révélent des variations de rendement)
- Ecarts de valeur (resultat des différences de prix ou de tarifs)
- Ecarts d’activité (incidence du niveau d’activité, du taux d’emploi des équipements, sur l’absorption des charges structurelles).
Les standards sont étroitement liés à la pratique des budgets s’ils sont correctement établis, cette pratique trouve dans l’entreprise des conditions d’implantation favorables.
d- Le coût marginal (ou différentiel)
On définit généralement le coût marginal comme étant l’accroissement de coût qui résulte de la production de la dernière unité prise en consideration on dit encore en considerant le coût unitaire et non la masse des charges : « coût d’une unité additionnelles ».
Enfin, si l’on raisonne sur une serie d’unités semblables (faisant l’objet d’un mêm lancement en fabrication) on peut appliquer à cette serie le raisonnement valable pour l’unité.
Les remarques ci dessus nous ont conduit à remettre en question la distinction entre charges fixes et charges variables et à proposer les définitions suivantes « Les charges de structures sont celles que l’entreprise engage pour disposer d’une certaine capacité ou puissance, en fonction des objectifs définis par sa politique générale et conformément à une stratègie impliquant des actions coordonnées à moyen et long terme ».
« Les charges opérationnelles sont celles qui dépendent étroitement du degré d’utilisation de l’intensité et de rendement de l’emploi des capacités et moyen disponibles durant une période courte liée au cycle normal de l’exploitation ».
e- Le coût rationnel
Nous l’avons proposé comme moyen de réaliser une synthèse en partant de l’idée de norme.
C’est un coût d’equilibre qui réflète l’emploi normal de la capacité structurelle disponible et les consomation normales des moyens opérationnels mis en ouvre Etant donné qu’il est lié à l’établissement correct de programme.
En ce qui concerne les charges de structure les écarts par rapport à la norme d’activité apparaissent en clair.
1-2-3 Détermination des coûts
Dans une entreprise industrielle, on détermine généralement les coûts suivants :
** Les coûts d’approvisionnement (ou coût d’acquisition)
Les coûts d’acquisition sont constitués par les montants hors taxes récupérables figurant sur les factures d’achat de matières premières et autres approvisionnements majorés des frais accessoires d’achat.
On le calcule de la manière suivante :
Coût d’acquisition = prix d’acquisition hors taxes + charges sur achats
** Les coûts de production
Ils sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison de la fabrication des biens ou de prestation des services ces charges comprenent :
- Les coûts d’acquisition des matières premières et autres approvisionnement consommés lors de l’opération de production.
- Les autres charges de production
Le coût de productions sera calculé de la manière suivante :
Coût de Production : charges totales de production + Encours initiaux – Encours finaux.
** Les coûts de distribution
Ils sont contitués par l’ensemble des charges de la fonction de distribution afférentes aux ventes ou aux prestations effectuées au cours de la période.
On calcule un coût de distribution pour chaque sorte de produits ou services vendus
** Les coûts de revient
Ils sont constitués par la totalité des charges supportées en raison de l’achat, de la production et de la distribution d’un produit ou d’un service vendu.
Dans les entreprises industrielles, les côuts de revient comprennent :
- Le coût de production des produits vendus
- Le coût de distribution
- Les charges communes non affectées à une fonction
On le calcule de la manière suivante :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus + charges de distribution.
Ainsi le resultat analytique est obtenu en retranchant des ventes le coût de revient calculé :
Résultat analytique = Ventes – coût de revient
Un tel résultat doit faire l’objet d’une comparaison avec celui trouvé en comptabilité générale, en tenant compte des différences de traitement comptable, qui comprennent :
- Des différences d’incorporation
- Des différences d’inventaire
De telles critiques ont montré que la comptabilité analytique n’est pas a même de constituer l’instrument le plus performant pour la pratique d’un contrôle de gestion actif.
Ceci étant, le système de la comptabilité analytique reste une source d’information indispensable à la mise en place d’un système de contrôle de gestion.
