Le contrôle de gestion: BBZ, segmentation stratégique et tableau de bord
Des nouvelles exigences de l’enreprise découle un élargissement du champ d’action du contrôle de gestion pour les besoins de pilotage de la performance du changement et de l’intégration de la culture de l’entreprise.
D’où l’emergence de nouveaux outils d’aide au pilotage de la performance.
1- La budgétisation Base Zero (BBZ)
1-1 Définition
« La budgétisation à base zéro est un procédé de planification et de budgétisation qui exige de la part de chaque dirigent d’un centre de décision qu’il justifie dans le détail et dés son origine tous les postes du budget dont il a la responsabilité et qu’il donne la preuve de la nécessité d’effectuer une dépense » .
La budgétisation à base (zéro base budgéting) est une technique mise au point dans les années soixante par Peter Pyhrr, contrôleur de gestion chez texas instrument et utilisée pour la 1er fois par cette entreprise à partir de 1969.
Depuis le BBZ à été utilisé par de nombreuses entreprise et des administrations (en 1971, Jimmy carter l’utilisé pour l’etat de géorgie)
1-2. objectif du BBZ
Nous allons décrire sommairement les pincipaux objectif de cette méthode :
– La réduction des frais généraux
C’est l’objectif le plus couramment poursuivi par les utilisateurs.
Souvent, ils ne sont prêt à se lancer dans une procédure assez (mobilisation de beaucoup de personnes pendant plusieurs mois, consultants extérieurs …) que s’il en résulte de substantielles économies.
– La reallocation de l’ensemble de ressources disponibles
Le but final est d’améliorer la productivité administrative en réalisant des économies budgétaires à préstation égale, ou en améliorant la prestation sans augmentation du budget, ou bien encore en combinant les deux.
– Améliorer la planification
Lorsque la direction générale a diffusé aux cadres les axes de développement stratégique, l’utilisation du BBZ leur permet de developper les programmes d’action et de les valoriser financièrement.
Ce role actif dans la mise en oeuvre de la stratégie doit augmenter la motivation pour atteindre les objectifs.
Le BBZ sert, en quelque sorte de courroie de transmission entre la direction générale et le terrain.
– Favoriser le changement dans l’organisation
Les cadres intermédiaires deviennent des agents actifs du changemens puisqu’ils doivent élaborer des propositions de réorganisation et les traduire dans les plans d’action chiffrés.
1.3- La mise en œuvre du BBZ
Les principales étapes de la mise en œuvre de la méthode sont les suivantes :
a) Découpage de l’unité en centres de décision (décision package)
Les caractéristiques d’un centre de décision sont les suivantes:
- C’est un ensemble d’action ayant une finalité unique, commune et relevant d’un responsable unique.
- C’est un ensemble de moyens réductibles à un budget
- Avec les façons actuelles d’affectuer cette action (utilisation des moyens).
Pratiquement un centre de décision correspond d’un centre de frais ou à une subdivision d’un service.
Il comprend de 5 à 10 personnes environ.
Cette étape initiale est très importante car elle oriente les analyses ultérieures et les options qui seront étudiées.
b) L’etablissement d’une proposition budgétaire
Qui définit les moyen requis pour atteindre un résultat donné (niveau de service).
n niveau de service est definit par la quantité et la qualité des prestations fournies par un centre de décision.
Chaque responsable de centre de décision doit définir, en fonction de la finalité de son centre, le niveau de service réellement requis.
Pratiquement, il déterminera 3 niveaux :
- Le niveau plancher au niveau 1 determiner les moyens minimal, absolument nécessaires pour assurer la prestation.
- Le niveau courant ou niveau 2 est généralement proche du niveau actuel (dans une organisation qui fonctionne correctement). C’est le niveau prestation qui semble souhaitable, Correct.
- Le niveau d’amélioration ou niveau 3 qui permet d’obtenir des prstations meilleurs mais nécessaitant des moyens supplémentaires.
c) La recherche systématique d’options
Il s’agit de recencer les différentes façons d’obtenir un résultat pour un niveau donné.
Par définition les options sont exclusives les unes les autres (ex. le gardiennage peut être assuré par les salariés de l’entreprise ou par une entreprise spécialisée) et l’on va retenir celle qui semble la meilleure. (Selon des critères économiques mais aussi en fonction de la comptabilité avec la stratégie, la confronté à la culture de l’entreprise …)
Ainsi, les responsables les centres de décision vont étudier plusieurs solutions, évaluer leur coût et faire un choix en justifiant le rejet des autres options.
d) Le classement des options
A chaque niveau hierarchique les options sont classés par ordre de priorité décroissantes, Ainsi pour un centre des décisions d’option de niveau 2 ne peut venir qu’après l’option de niveau 1.
Mais l’option de niveau 3 d’un centre vital pour l’entreprise peut être classée que l’on remontre d’un niveau dans la hiérarchie, le responsable aura une double tâche :
- Consolider les propositions du niveau inferieur.
- Eventuellement remettre en cause le classement du niveau inferieur en fonction de ses priorités.
Bien sûr ce processus n’est pas linéaire mais itératif et s’accomplit grâce d’un dialogue entre les responsables des differentes niveaux.
e) L’allocation des ressources et la mise en œuvre
La direction générale détermine le montant des ressources qu’elle peut allouer au financement des frais généraux.
La « barre » étant ainsi fixée, les options sélectionnées sont connues.
Les autre aussi seduisantes soient elles, devront attendre des jours meilleurs.
Un plan d’action est alors élaboré pour realiser les préstations promis avec les budgets allouès. (Les programmes d’action on déja été élaborés pendant la mise au point des propositions budgétaire ce qui facilite et rend plus rapide l’execution).
La mise en œuvre du BBZ peut s’averer délicate et assez lourde dans la mesure où elle suppose de définir précisement l’ensemble des activités d’un service et de déterminer les facteurs explicatifs de la dépense associés aux variables de l’activité.
Les difficultés essentielle reside dans l’imputation des charges fixes, non directement proportionnelles avec les variations d’activités dont il faudra tenir compte dans l’analyse.
La méthode de BBZ peut être l’occasion de procéder, lors de sa mise en place à une réfléxion sur l’opportunité ou la valeur ajoutée de tel ou tel type de reconfiguration de la structure des dépenses.
Par ailleurs, l’evaluation des conséquences d’une non-réalisation d’activités ou d’un niveau d’effort et en particulier la mesure les économies réelles susceptibles d’être obtenus doit être réalisée de manière précise.
Les nouvelles tendances du contrôle de gestion
2- La segmentation stratégique des activités et le management par les activités (activity based management – ABM)
L’ABM (c-à-d la gestion par les activités) s’intersse à la manière dont les activités et les processus augmentent, tant la valeur reçue par les clients que les profits gagnès en fournissant cette valeur.
2-1 De l’ABC à l’ABM
- La méthode ABC (Activity Based Costing) est centreé sur le coût des groupes d’activité
- L’imputation aux produits des coût d’activité, par l’intermédiaire des inducteurs.
On désigne sous le terme de gestion par activités (activity based Management) l’utilisation pour la gestion des informations produites par les 3 premieres étapes de la méthode ABC. L’ABM considére l’entreprise comme un réseau d’activités organisées en processus.
2-2 Couple valeur–coût
L’objet des processus est de produire les biens et services qui donnent satisfactions aux clients, les processus créent de la valeur pour les clients, la valeur étant ici définie comme le prix que les clients sont disposés à payer pour acquérir les biens et services produits.
Mais les activités constitutives des processus ont un coût qui est mesuré par la méthode ABC.
L’action sur les processus et les activités vise à augmenter le rapport valeur / coût aussi bien par l’intermédiaire de la valeur que par la limitation du coût.
2-3 Outils de L’ABM
2-3-1. Re-engineering
On désigne la réconfiguration de processus sous le terme le business process re-engineering ou, plus court, re-enginering.
L’objectif est d’amélliorer les processus créateurs de valeur.
En visant la simplification, la réduction des coût et des délais, l’amélioration de la qualité et la meilleure satisfaction des cleints et de réduire les activités sans valeur ajoutée autrement, re-engineering, est une remise encause fondamentale des processus afin d’améliorer les indicateurs essentiel de la performance qui sont le coût, la qualité, le service rendu, la rapidité et la satisfaction des clients.
Le re-engineering fait la chasse aux fonctionnements tel que les circuits d’autorisation et de decision trop longs et complexes, les activités faisant double –emploi, les goulets d’etranglement et les actions non synchronisées générant des files d’attente et des stocks.
2-3-2 Benchmarking
Le terme de benchmarking ( le benchmark , point de reprère ) désigne un procédé de comparaison systématique des produits, services et activités aux meilleurs niveaux de résultats, ces meilleurs performances peuvent se rencontrer à l’interieur de l’organisation (benchmarking interne ) ou à l’extérieur chez les concurrents ou dans des organisations semblables ( benchmarking externe).
La démarche du benchmarking est résumée ci-après :
- Identifier les missions et les objectifs de l’entrerpise en prévilegeant les attentes des clients.
- Identifier et décrire les processus de l’entreprise.
- Déterminer quels sont les processus de l’etape 2 qui sont essentiels à la realisation des missions et objectifs identifie dans l’etape 1.
- Pour chaque processus déterminé dans l’etape 3, choisire une entreprise de référence.
- Identifier les pratiques de l’entreprise de référence susceptibles d’être adaptées chez nous, compte tenu de notre culture d’entreprise.
- Mettre en œuvre les améliorations.
Le risque du benchmarking est de se situer en suiveur plutôt qu’en innovateur et de conduire à une stagnation industrielle.
Les nouvelles tendances du contrôle de gestion
3- Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorcards)
3-1 Origine du balanced scorecard
Le balanced scorecard (c’est-à-dire le tableau de bord « équilibré ») à été consu en 1992 par un universitaire et un consulant américains : Kaplan et Norton.
Ceux-ci ont voulu réagir contre la pratique américaine d’évaluer les performances les entreprise sur la base d’indicateurs exclusivement financiers qui priviligient le court terme aux dépense de la stratégie à longterme.
Les seules informations remontant des filiales ou centres de responsabilités jusqu’aux dirigeants étaient financières.
Les performances étaient uniquement évaluées sur la base d’indicateurs financières tels que le return en investissement (retour sur l’investissement) qui correspond approximativement aux taux de rendement des capitaux investis.
Le balanced scorecard, au contraire, equilibre les informations financières et les informations opérationnelles non financiers.
Le tableau de bord équilibré (ou balanced scorecard exprime la vacation et la stratégie de l’organisation par un ensemble complets d’indicateurs de performance.
Il fournit le cadre de la mise en œuvre de la stratégie (kaplan et Nortn, 1996), il ne s’interesse pas seulement a la réalisation des objectifs financiers, il éclaire aussi les objectifs non financiers qu’une organisation doit ettiendre afin de réaliser ses objectifs financiers.
Il mesure la performance de l’organisation sur 4 axes fondamentaux : (1) le financement, (2) les clients, (3) les processus internes et (4) l’apprentissage et l’innovation.
La stratégie de l’entreprise se répercute sur les indicateurs figurant dans chacun de ces axes.
Le tableau de bord équilibré tire son nom de la recherche d’un équilibre entre les indicateurs financiers et non financiers pour évaluer la performance sur le court terme et le long terme dans un unique document de synthèse.
3-3 Mise en œuvre de tableau
1/ Réalisation de la stratégie
Le balanced scorecard est un outil mis à la disposition des dirigeants.
Il leur permet d’evaluer les performances de l’entreprise, considérée comme un tout.
Ce sont les niveaux supérieurs définissent les indicateurs.
Ceux-ci sont ensuite déclinés mécaniquement aux niveaux inférieurs selon une démarche « top down ».
Le tableau traduit ainsi la stratégie des dirigeants en objectifs concrets pour les exécutants.
Les indicateurs transposés aux niveaux inferieurs sont des sous-ensemble des indicateurs des niveaux supérieurs. Ils montrent la contribution des niveaux inférieur à la performance de l’entreprise.
La relation entre les indicateurs inférieurs devrait être telle que les executant aient des critères individuels d’action et de décision qui contribuent à la réalisation des objectifs communs.
Si les objectifs financiers ne sont pas atteints, le tableau permet d’identifier celui des 4 domaines2* où se situe la défaillance.
2/ Evaluation et rémunération des dirigeants
Dans le contextes américain, la mesure de la perforamance étroitement liée à l’évaluation individuelle du dirigeant et à sa rémunération le balanced scorecard est un système de mesure équitable et adapté à la stratégie de l’entreprise.
Il dissuade les dirigeants de se concentrer sur les seuls résultats financiers à court terme.
La mise en place d’un système de contrôle de gestion dans une organisation repose sur la coéxistance de 3 éléments :
1- Une structure d’organisation
Il n’existe certainnement pas de type d’organisation qui soit le plus propice à la mise en palce d’un système de contrôle de gestion, quelque soit l’organisme concerné.
Chaque entreprise doit concevoir et mettre en place une structure succeptible de rendre compatibles :
- Un style de direction qui définisse les relations entre les divers niveaux hierarchiques, le champ et les limites des délégations de pouvoir de la direction aux niveaux subalternes.
- Une volonté commune de réalisation.
- Et les moyens en information qui permettent de prendre aux niveaux les décisions d’exercer leur mise en œuvre et leur postevaluation.
Cette structure est fondée sur un système de régles et de procedures ayant pour objet de codifier l’action de chaque acteur en vue d’une coordination maximale.
Ces régles et procédures sont appliquées par voie autoritaire, bureaucratique ou consensuelle selon le style de direction de l’entreprise.
2- Un état d’esprit
La volonté commune de réalisation évoquée ci-dessus repose sur l’acceptaion par tous les acteurs d’objectifs fixés à l’avance.
Cette acceptation peut naitre grace à un etat d’esprit orienté vers la recherche de l’efficacité de l’action commune.
Cet état d’esprit qui n’a guere de raisons d’exister à l’état naturel, est encouragé par les facteurs suivants :
- Une culture d’entreprise, c’est-à-dire un ensemble de rituels de mythes et de valeurs partagés par le personnel de l’entreprise – cette culture se construit en général petit à petit, au fur et à mesure de la vie en commun, mais il est tendant pour les dirigeants d’accélérer ou d’orienter son développement dans le sens voulu par eux, bien que ces manipulations ne soient pas toujours suivies de succés lorsqu’elles sont appliquées sans mesure.
- Un système d’incitation et de motivations poussant les acteurs dans le sens voulu par les dirigeants.
Ces incitation peuvent revetir divers aspects : pénalités répressives, sanction / recompenses à caractère financier, ou de manière plus informelle, reconnaissance de l’action accomplie par des distinctions ou promotions, etc ….
Un système de postévaluation permettant de juger de la réalisation des objectifs , de cerner les causes de différences entre l’action voulue et l’action réalisée de définir les corréctifs qui permettront à l’avenir de tirer leçon du passé .
3- Un système d’information
Toute aide à la prise de decision ou à sa postévalution nécessite une information fiable et pertinente sur :
- L’environnement de l’entreprise, son état présent et ses évolutions possibles, favrables ou défavorables.
- L’entreprise, ses forces et ses faiblesses face à l’instabilité et à la complexité du monde économique.
Comme le montre la figure ci-dessous, la source d’information privilégiées est la comptabilité de gestion, garante de qualité et de rigueur, non seulement dans le domaine traditionnel du calcul des coûts et de marges.
Mais aussi dans les aspects plus récentes de prévision et l’explication du processus de formation de la valeur au sein de l’entreprise, d’analyses coûts /avantages, etc …
Il n’en reste pas moins vrai que la partie plus générale du système d’information pour la gestion est également apte à répondre à d’autres besoins, en particulier liés aux hypothèse d’évolution de l’environnement institutionnel social et économique de l’entreprise.
Figure16 : Relation entre système d’information comptabilité de gestion et contrôle de gestion.
On voit enfin que le champ d’investigation du contrôle de gestion s’exerce aux trois niveaux de décision généralement reconnus:
- Decision stratégiques, concernant les choix essentiels de l’entreprise en termes de réalisations à l’environnement.
- Gestion budgétaire, assurant la coordination de l’ensemble des composantes de l’entrerprise à court terme, dans le cadre de la (ou des) stratégie(s) préalablement définie (s). Gestion opérationnelle, on régulation au jour le jour des tâches élémentaires.
Au terme de ce chapitre, on peuit dire qu’il existe plusieurs approches du contrôle de gestion.
Ces approches ne sont pas contradictoires mais plutôt complémentaires.
On peut dire aussi que le contrôle de gestion, en tant que concept à considérablement évoulué du statut de fonction secondaire. (Verification / maitrise) à celui d’avantage concurrentiel éventuel qui dote le système de gestion d’outils de pilotage dans le but de garantir une performance satisfaisante.
Avec un tel rôle , il serait utiles , voire indisponsable de mener une etude empirique permettant d’avoir une idée sur la perception du contrôle de gestion , en tant que concept et ensemble d’outils mises a la disposition du management global du système entreprise par les responsables des entreprises marocaines.
Ainsi, nous avons été amené à focaliser notre recherche, du point de vue de la pratique du contrôle de gestion, sur un seul cas représentatif, celui de la société Maroc telecom. Ce qui fera l’objet de la deuxième partie.
